21.12.2004 Часть вторая Налогового кодекса РФ дополняется новым разделом X "Местные налоги" и входящей в него главой 31 "Земельный налог".

Определяется круг плательщиков налога, объект налогообложения,
налоговая база и порядок ее определения и уменьшения.
По сравнению с Законом РФ "О плате за землю" сокращен перечень
организаций и физических лиц, которые освобождаются от налогообложения
земельным налогом. Определен перечень налогоплательщиков, для которых
налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере
10 000 рублей на одного налогоплательщика на территории одного
муниципального образования. Установлено, что действующие в 2004 году
размеры ставок земельного налога, за исключением земельного налога
на земли сельскохозяйственного назначения, применяются в 2005 году с
коэффициентом 1,1.

21.12.2004 Госдума приняла во втором чтении новый минимум по оплате труда.

Госдума приняла во втором чтении новый минимум по оплате труда,
определив и его ближайшие перспективы. С первого января 2005 МРОТ
будет равняться 720 рублям, с 1 сентября будущего года он подрастет
еще на 80 рублей. А с первого мая 2006 года станет определяться суммой
в 1100 рублей. Это, конечно, ниже того расчетного минимума, что
 требуется для жизни. Но в правительстве считают, что более
 стремительное движение МРОТа к прожиточному минимуму может обрушить
экономику, спровоцирует массовую безработицу, особенно в сельском
хозяйстве, и в результате обернется такой шоковой терапией, по
сравнению с которой гайдаровское освобождение цен покажется не
таким уж страшным испытанием. Парламентское большинство пока
 согласилось с этими доводами кабинета министров, устояв перед
атакой коммунистов и независимых депутатов, которые настаивали на
более кардинальных изменениях минимального размера оплаты труда уже с
нового года. Однако "единороссы" обратились с правительству с
предложением создать совместную рабочую группу с участием
представителей Совета Федерации и профсоюзов по выработке механизмов
повышения минимального размера оплаты труда до уровня прожиточного
минимума. Этой группе поручается проанализировать возможности поднять
 МРОТ до прожиточного минимума уже к 1 января 2008 года - как это
записано в Трудовом кодексе. Рабочей группе предлагается также
 провести всесторонний анализ социально-экономического воздействия
этого решения на рынок труда, подготовить необходимые изменения в
трудовой, бюджетный и налоговое законодательство, сформировать
предложения по реформированию системы оплаты труда работникам
бюджетной сферы.

21.12.2004 Сдал квартиру - за решетку, если не заплатил налог.

Россияне, сдавшие квартиру в аренду и не желающие платить налог
с полученного дохода, отныне будут нести уголовную ответственность.
Об этом говорит принятое вчера постановление пленума Верховного суда
России.
В постановлении Верховного суда "О судебной практике по делам о
незаконном получении и легализации (отмывании) денежных средств"
наконец-то расставлены четкие акценты в этой сверхактуальной теме.
Высшая судебная инстанция установила, что гражданин, не
зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя и
сдавший в аренду квартиру, не является преступником. Но вот если он
не платит налогов с полученных доходов - подлежит уголовному
преследованию. Причем сразу по двум статьям Уголовного
кодекса - "Мошенничество" и "Отмывание доходов".
Санкции весьма суровы: штраф в размере от 100 до 500 тысяч рублей
или отсидка на срок до 3 лет. Нотариус, заверивший сделку об аренде
квартиры, направленную на отмывание доходов, будет рассматриваться
как пособник и также привлекается к уголовной ответственности.
 
Источник: Российская газета 03.12.2004

21.12.2004 Как ФНС будет "замораживать" счета должников.

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам
налогоплательщика будет рассылаться только в те банки, где открыты
счета данного налогоплательщика. Об этом в интервью РНК рассказал
заместитель генерального директора Главного научно-исследовательского
вычислительного центра (ГНИВЦ) ФНС России Ю.К. Волков. Напомним, что
недавно ФНС России утвердила порядок взаимодействия налоговых органов
и банков в случае приостановления операций по счетам налогоплательщиков.
Налоговый орган по месту учета налогоплательщика будет формировать в
электронном виде решение о приостановлении или об отмене
приостановления операций по счетам. Это решение подписывается
электронной цифровой подписью руководителя налогового органа.
Сформированное таким образом электронное сообщение будет передаваться
 в банки, в которых открыты счета налогоплательщика, через
региональные управления ФНС России. Банк до отмены решения налогового
 органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика не
сможет открыть новые счета такому клиенту.

21.12.2004 ФНС составляет списки страховщиков, чья отчетность за 2002-2003 гг. кажется им подозрительной.

Особое внимание налоговики уделяют компаниям,
занимающимся страхованием жизни.
В отчете Счетной палаты говорится, что в 1999-2000 гг. УМНС по
Москве пользовалось "зарплатной" схемой при помощи
Промышленно-страховой компании (ныне СГ "УралСиб"). В 2001 г. суд
приговорил директора одного из филиалов ПСК Юрия Шевченко к восьми
годам лишения свободы за уклонение от уплаты налогов при помощи
 страховых схем, но впоследствии приговор был отменен. Как правило,
страхнадзор ограничивался запоздалым отзывом лицензий у наиболее
 подозрительных компаний. Например, в 2003 г. была отозвана лицензия
у СК "Веста", которая в первом полугодии 2003 г. собрала 23 млрд руб.
страховых взносов, поднявшись с 937-го на 1-е место.
В распоряжении "Ведомостей" имеется письмо замруководителя ФНС Сергея
Шульгина теруправлениям налоговой службы с требованием до 15 декабря
 проанализировать деятельность страховщиков "с целью выявления фактов
 участия в схемах по уходу от налогообложения с использованием
договоров по страхованию жизни в 2002-2003 гг.".
Шульгин подсказывает налоговикам, какие компании могут вызвать
подозрение. Он предлагает "обратить особое внимание" на резкие
 изменения сборов по страхованию жизни, большой объем перестраховочных
операций и ряд других отклонений. Если в перестрахование передано
80-90% взносов, то "есть основания полагать", что страховщик работает
по схеме или обналичивает деньги, говорится в документе.
больше всего страховщики опасаются показательных процессов.
Саркисов не одобряет методы борьбы с помощью уголовных преследований.
 А гендиректор "АльфаСтрахования" Владимир Скворцов не хочет
"повторения сценария "ЮКОСа" на страховом рынке".

КАК ЭТО БЫЛО:
Ранее популярный способ сэкономить на ЕСН выглядел так.
Компания-работодатель "заводила" зарплатные деньги в банк,
 который выдавал ее работникам кредит на год по минимальной ставке.
Эти деньги шли на оплату договора страхования жизни с выплатой ренты
или аннуитетов. И страховая компания каждый месяц выплачивала клиентам
 1/12 от внесенных средств - это и была зарплата, из которой
удерживались только платежи по кредиту.
 

21.12.2004 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имуществаприобретенных преступным путем".

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 18 ноября 2004 г. N 23
"О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и
легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества,
приобретенных преступным путем"

Если не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя
 лицо приобрело для личных нужд недвижимое имущество либо получило его
 по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием
 необходимости в использовании этого имущества временно сдало его
в аренду или внаем и в результате такой сделки получило доход
(в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не
влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство.
 Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с
 полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований
содержатся признаки состава преступления, предусмотренного статьей
198 УК РФ (уклонение от уплаты налогов).

21.12.2004 Требование УВД о предоставлении бухгалтерских документов нужно.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2004
N А66-4170-04
Требование УВД о предоставлении бухгалтерских документов нужно
выполнять

Поскольку требование УВД о предоставлении бухгалтерских
документов общества с целью ознакомления с ними не содержит положений,
выражающих властное отношение государственного органа, которое было бы
 направлено на установление, изменение или прекращение прав и
обязанностей общества, а следовательно, данное требование не подпадает
 под признаки ненормативного акта, спор о признании недействительным
 которого подлежит рассмотрению в арбитражном суде, суд правомерно
прекратил производство по делу в связи с неподведомственностью.

01.12.2004 Акционеров приглашают в суд.

     Госдума приняла в третьем чтении поправки в Закон "Об
                  акционерных обществах". Законопроект предлагает дополнить
                  статью 68 Федерального закона "Об акционерных обществах" новым
                  пунктом 5, в соответствии с которым акционер или член совета
                  директоров вправе обжаловать в суде решение, принятое советом
                  директоров с нарушением требований Федерального закона "Об
                  акционерных обществах", иных правовых актов Российской
                  Федерации, устава общества, в случае если указанным решением
                  нарушены его права и законные интересы. Такое заявление может
                  быть подано в суд в течение одного месяца со дня, когда
                  акционер или член совета директоров узнал или должен был
                  узнать о принятом решении.
                  Сейчас Федеральный закон "Об акционерных обществах" (пункт 7
                  статьи 49) закрепляет право акционера на обжалование в суде
                  решения, принятого общим собранием акционеров с нарушением
                  требований Федерального закона "Об акционерных обществах",
                  иных правовых актов Российской Федерации, устава общества, в
                  случае если акционер не принимал участия в общем собрании
                  акционеров или голосовал против принятия такого решения и
                  указанным решением нарушены его права и законные интересы.
                  Кроме того, закон предусматривает возможность акционера
                  обжаловать в суд только решения совета директоров об отказе во
                  включении вопроса в повестку дня общего собрания акционеров
                  или кандидата в список кандидатур для голосования по выборам в
                  соответствующий орган общества, уклонение совета директоров
                  общества от принятия решения, а также об отказе в созыве
                  внеочередного общего собрания акционеров. Новые поправки
                  усиливают ответственность совета директоров перед акционерами
                  и расширяют возможности обжалования в суд решений совета
                  директоров.
                  У другого важного законопроекта судьба сложилась не так
                  гладко. Речь идет о втором чтении законопроекта "Об
                  акционерных обществах", касающегося обязательств миноритарных
                  акционеров продавать свои акции мажоритарному владельцу (более
                  90 процентов акций компаний). Как уже писала "Российская
                  бизнес-газета", таким образом устанавливался механизм
                  "вытеснения" мелких акционеров из общества. Новый закон
                  содержал положения, позволяющие лицу, владеющему
                  самостоятельно или совместно с аффилированным лицом (лицами)
                  более 90 процентами акций общества (90 процентов плюс одна
                  акция размещенных обыкновенных акций), требовать от остальных
                  акционеров продажи принадлежащих им обыкновенных акций
                  общества по рыночной цене, подтвержденной независимым
                  оценщиком.
                  Законопроект устанавливал, что миноритарные акционеры теперь
                  обязываются продавать свои акции лицу (лицам), приобретшим
                  более 90 процентов акций общества. В соответствии с
                  положениями закона, если акционер не ответил на предложение о
                  выкупе принадлежащих ему акций, то приобретатель имеет право
                  обратиться к держателю реестра акционеров общества с
                  требованием о списании с лицевого счета акционера акций и
                  зачислении их на лицевой счет приобретателя. При этом денежные
                  средства в счет оплаты выкупаемых акций у миноритарного
                  акционера депонируются на счет нотариуса.
                  При таком положение дел защищаются интересы мажоритарных
                  акционеров от ущемления миноритарными акционерами. В
                  российской и мировой практике известны многочисленные случаи,
                  когда акционер, владеющий незначительным количеством акций,
                  создавал препятствия деятельности общества и другим акционерам
                  в виде запрета органам управления выполнять свои функции, в
                  том числе выплачивать зарплату работникам общества, причиняя
                  при этом ущерб обществу и другим акционерам.
                  Принятие закона в первом чтении вызвало бурную реакцию
                  инвесторов, работающих на фондовом рынке России. Они передали
                  президенту России письмо, выражающее серьезную озабоченность в
                  связи с принятием Госдумой данного законопроекта. Как считают
                  инвесторы, эти поправки ущемляют права миноритарных
                  акционеров. В результате администрация президента не
                  поддержала данный законопроект, и теперь, как выражаются в
                  думских кулуарах, "он повис в воздухе". Эксперты комитета по
                  собственности считают, что теперь в данный законопроект либо
                  будут внесены существенные поправки, либо он вообще будет
                  отклонен. В любом случае до конца этого года он
                  рассматриваться, по всей вероятности, не будет.
                  Между тем председатель Комитета по собственности Виктор
                  Плескачевский представил на парламентских слушаниях
                  разработанную в комитете концепцию совершенствования
                  корпоративного права. Концепция предлагает разработку
                  законодательства, регулирующего корпоративное право по 5
                  направлениям:
                  первое - разработка пакета законопроектов, препятствующего
                  корпоративным конфликтам, захватам предприятий и
                  корпоративному шантажу (гринмэйлу);
                  второе - разработка пакета законопроектов, предотвращающего
                  нарушения прав и злоупотребление правами акционеров,
                  устанавливающего баланс интересов между крупными
                  (мажоритарными) и мелкими (миноритарными) акционерами;
                  третье - разработка пакета законопроектов, направленного на
                  повышение требований к акционерным обществам открытого типа
                  (публичные компании) и создание механизмов преобразования
                  публичных компаний в частные предприятия;
                  четвертое - разработка пакета законопроектов об
                  интегрированных структурах (холдинги, концерны), а также о
                  механизмах реорганизации и ликвидации предприятий;
                  и последнее - разработка пакета законопроектов, направленного
                  на ликвидацию правовых суррогатов, образовавшихся в течение 10
                  лет зарождения корпоративного права (уставный капитал, дробные
                  акции, номинальная стоимость акции, ЗАО, народные предприятия
                  в форме АО и т.д.).
                  По его мнению, на сегодняшний день состояние корпоративного
                  управления не может удовлетворять интересам экономики, не
                  может отвечать принципам "открытой экономики" и инвестиционной
                  привлекательности на базе защиты прав собственности,
                  отличается противоречивостью и отсутствием системного подхода
                  и поэтому нуждается в дальнейшей систематизации, устранении
                  противоречий и улучшении регулирования с учетом проблем,
                  возникающих при правоприменении, поскольку имущественные
                  споры, фактическим предметом которых является установление
                  корпоративного контроля над компаниями путем недружественного
                  поглощения, стали обычной практикой предпринимательской жизни
                  страны.
                    Когда верстался номер
                    Минэкономразвития РФ согласовало с заинтересованными
                    ведомствами размер пакета акций, при условии консолидации
                    которого мажоритарный акционер имеет право обязать
                    миноритариев продать оставшиеся у них акции. Об этом
                    сообщила глава Департамента корпоративного управления
                    Минэкономразвития России Анна Попова.
                    По ее словам, согласно поправкам, подготовленным ко второму
                    чтению в Госдуме законопроекта о "вытеснении" миноритарных
                    акционеров, при покупке 98 процентов акций мажоритарий может
                    обязать миноритарных акционеров продать свои акции.
                    Напомним, что в первой редакции фигурировала цифра 90
                    процентов. Также, по словам Поповой, в этих поправках
                    содержится пункт о размере пакета, при покупке которого
                    собственник обязан предложить остальным акционерам продать
                    свои доли в компании. На данный момент согласно действующему
                    законодательству величина такого пакета составляет 30
                    процентов.
                    По словам главы департамента минэкономразвития, по этому
                    вопросу ведутся дискуссии. Как заявила Анна Попова, по
                    мнению Минэкономразвития Россиии, более целесообразно
                    поднять это значение до 50 процентов. Федеральная служба по
                    финансовым рынкам настаивает на снижении порогового значения
                    до 25 процентов. То есть согласно этой поправке при покупке
                    блокирующего пакета акций собственник обязан предложить
                    купить и остальную часть акций компании.

01.12.2004 Как остаться на УСН, открывая филиал.

                                  Фирму на «упрощенке» заставят перейти на общий
                              режим, если она откроет филиал. Но избежать этого
                              можно, замаскировав его под обособленное
                              подразделение. Именно такую лазейку «подкинул»
                              коммерсантам Минфин.
                              Известно, что если у фирмы есть филиалы или
                              представительства, то применять упрощенную систему
                              налогообложения она не может (п. 3 ст. 346.12 НК
                              РФ). Но на практике инспекторы настаивают на
                              переходе на обычный режим, даже если та открывает
                              обособленное подразделение, которое ни расчетного
                              счета, ни отдельного баланса не имеет. Можно ли
                              приравнять его к филиалу? Контролеры утверждают,
                              что да. Но такая точка зрения далеко не бесспорна.

                              Именно разное толкование таких терминов, как
                              «филиал», «представительство» и «обособленное
                              подразделение», и является поводом для споров с
                              инспекторами. Внести ясность в сложившейся
                              ситуации решил Минфин России (письмо от 16
                              сентября 2004 г. № 03-03-02-04/1/14).
                              Что есть что?
                              Итак, обособленным считается любое подразделение,
                              созданное фирмой вне места ее нахождения с
                              оборудованными рабочими местами (п. 2 ст. 11 НК
                              РФ). От того, является оно филиалом или
                              представительством, зависит право фирмы на
                              «упрощенку». Давайте разберемся, что под таковыми
                              понимает законодатель. Налоговый кодекс эти
                              понятия не определяет, поэтому обратимся к
                              Гражданскому. Согласно статье 55,
                              представительства и филиалы действуют на основании
                              положений, утвержденных головной организацией, и
                              должны быть указаны в ее учредительных документах.
                              Руководители таких структур назначаются и
                              действуют на основании доверенности. При
                              выполнении этих условий обособленное подразделение
                              считается филиалом (представительством).
                              Подразделение? Филиал
                              Расширить свою деятельность фирма может и не
                              потеряв права на спецрежим. В вышеупомянутом
                              письме финансовые работники «подсказали», что для
                              этого фирма должна создать подразделение, которое
                              нельзя будет назвать ни филиалом, ни
                              представительством.
                              В пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса сказано,
                              что обособленное подразделение должно
                              располагаться вне местонахождения головной
                              организации и иметь оборудованные рабочие места.
                              При этом полномочия подразделения значения не
                              имеют. Указывать сведения об «обособленце» в своих
                              учредительных документах фирма не обязана.
                              Выходит, что при создании обычного обособленного
                              подразделения переход на общие налоги «упрощенцу»
                              не грозит.
                              Такую точку зрения поддерживают и арбитры.
                              Например, постановление Федерального арбитражного
                              суда Центрального округа от 6 мая 2003 г. по делу
                              № А09-585/03-30. Фирма создала обособленные
                              подразделения, а в инспекции потребовали оформить
                              их как филиалы. Фирма не согласилась с доводами
                              налоговиков и обратилась в суд. Арбитры ее
                              поддержали и заявили, что «организация, имеющая
                              обособленное подразделение, которое в соответствии
                              с Гражданским кодексом нельзя признать ни
                              филиалом, ни представительством, имеет право
                              применять упрощенную систему налогообложения...».
                              Придерживаются такого мнения и судьи других
                              округов (см., например, постановление ФАС
                              Северо-Западного округа от 30 октября 2003 г. по
                              делу № А42-969/03-23).
                              Лазейка от Минфина
                              Но можно остаться на «упрощенке», даже если вы
                              решили «расширяться» именно при помощи филиалов.
                              Аргументы, приведенные финансовыми работниками,
                              позволяют сделать вывод, что его можно
                              «замаскировать» под обособленное подразделение.
                              Для этого прежде всего не указывайте его в
                              учредительных документах. Ведь отражать в них
                              необходимо лишь филиалы и представительства. Пусть
                              у вашего подразделения не будет ни
                              самостоятельного баланса, ни расчетного счета.
                              Кроме того, ограничьте число выполняемых новой
                              структурой операций и штат работающих в ней
                              специалистов. Руководителя лучше вовсе не
                              назначать. Управленческие функции может выполнять
                              и менеджер, ответственный за подразделение. Все
                              это является дополнительными аргументами в пользу
                              того, что у фирмы открыто именно обособленное
                              подразделение, а не филиал.
                              И не забывайте про презумпцию налоговой
                              невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ). Контролеры
                              утверждают, что вы открыли филиал или
                              представительство. Пусть докажут это.
                              внимание
                              Если филиал вы откроете, скажем, в середине года,
                              применять упрощенную систему инспекторы не
                              разрешат вам до конца налогового периода. Они
                              потребуют перейти на общий режим с того квартала,
                              в котором новое представительство было создано.

05.11.2004 Разъяснено Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О.

 Оплата товаров за счет заемных средств возможна (при вычетах НДС), если не установлена цель уклонения от уплаты налогов и нет признаков недобросовестности налогоплательщика
11 октября 2004 г. изложена официальная позиция Секретариата Конституционного Суда Российской Федерации по Определению Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О. Текст предоставлен пресс-службой Конституционного Суда РФ.
Сообщается, что Официальное разъяснение вызвано бурной реакцией на принятый судебный акт, что вполне объяснимо: помимо проблемы применения вычетов по налогу на добавленную стоимость Определение N 169-О затронуло такие фундаментальные вопросы конституционного, гражданского и налогового права, как конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации, экономическая свобода предпринимателей в использовании предусмотренных законодательством гражданско-правовых средств, границы судебного истолкования норм налогового законодательства.
Однако оценка доктринальных суждений, представленных в Определении N 169-О, должна рассматриваться в системной связи с предметом и обстоятельствами дела, рассматриваемого по жалобе ООО «Пром-Лайн». Оплата приобретенных товаров за счет заемных денежных средств, а также путем передачи имущества или денежных средств, полученных безвозмездно, не были обстоятельствами дела по указанной жалобе. Они приведены в Определении в качестве примеров действий, которые могут быть не обусловлены разумными экономическими соображениями, такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., но имеют своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов.
В подобных ситуациях, по мнению Конституционного Суда РФ, налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления правом в налоговых правоотношениях. Логика Определения N 169-О основывается на необходимости дифференциации добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков. Принцип добросовестности правоприменителям предлагается использовать в таких случаях в качестве критерия при разрешении налоговых споров

05.11.2004 Письмо от 10.09.2004 № 22-1-15/1522 «Об упрощенной системе налогообложения».

 Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, рассмотрев обращение, сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 Кодекса, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.
В целях реализации данной нормы Кодекса налогоплательщики, переведенные в соответствии с главой 26.3 Кодекса по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, при применении упрощенной системы налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, не включают в состав доходов и расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы и расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход.
Исходя из этого доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не подпадают под действие ограничения по размеру доходов, установленного пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса.

Действительный государственный
советник налоговой службы
Российской Федерации II ранга
С.Х.АМИНЕВ

04.11.2004 Письмо МНС РФ от 26.10.2004 N 33-0-13/683.

Адвокатские образования (в том числе адвокатские кабинеты) при осуществлении деятельности, предусмотренной законодательством РФ, не подпадают под сферу действия Федерального закона о применении контрольно-кассовой техники и не должны использовать при осуществлении такой деятельности контрольно-кассовые машины.

04.11.2004 Госдума усложнит жизнь богатым россиянам.

   Государственная дума рассмотрит в ноябре в первом чтении законопроект, который сильно усложнит жизнь богатым россиянам. В случае принятия закона, всем, кто решит снять в банке 600 тыс. рублей, будут блокировать вклад вплоть до окончания скрупулезной проверки на причастность к финансированию террора. Разработчики данного законопроекта депутаты "Единой России". Они уверяют, что таким образом можно будет "повысить эффективность системы противодействия отмыванию преступных денег". По данным издания, законопроект был внесен в парламент еще в мае, а Комитет Госдумы по безопасности единогласно рекомендовал поправки в закон к принятию. Любой россиянин, имеющий на счету 600 тыс. руб. (примерно 20 тыс. долларов, что феноменально крупной суммой не назовешь) и больше, пришел в банк с намерением свои деньги снять, то сразу он их не получит. Для начала банк заблокирует вклад на два дня и направит информацию о "непомерном" желании клиента в Федеральную службу по финансовому мониторингу (ФСФМ). В течение этих двух дней сотрудники финансовой разведки должны будут проверить вкладчика на его причастность к финансированию терроризма и, если все в порядке, дать банку разрешение на "разморозку" денег. Впрочем, если за 48 часов ФСФМ не управится, закон разрешит блокировать потенциально подозрительный счет еще на пять дней. Инициатива единоросов не нашла понимания у банкиров, которые опасаются, что принятие поправок приведет к новому оттоку вкладчиков из банков и уходу большинства наличных средств в тень. Кроме того, это грозит головной болью финансовым разведчикам, которые могут просто не справиться с и без того растущими объемами донесений. 

   Источник: Sostav.Ru

04.11.2004 Налоговики будут лично заинтересованы в результатах проверки.

 По предложению МЭРТа, работа чиновников уже в 2005 году будет оплачиваться по результатам. Министерство уже готовит соответствующий указ президента. В нем будут перечислены должности госслужащих, по которым возможна оплата по результатам. Нововведения затронут "среднее звено", начиная от ведущего специалиста и заканчивая заместителем директора департамента. Из этого можно сделать вывод, что, так как налоговики относятся к госслужащим, они будут лично заинтересованы в выявлении случаев ухода от налогов и повышении сборов. Поэтому, возможно, проверки после подписания указа будут иметь более жесткий характер.

04.11.2004 Не все судьи согласны с Определением КС №169-О.

  Многие судьи не учитывают определение Конституционного суда №169-О. Они утверждают, что то обстоятельство, что денежные средства, уплаченные налогоплательщиком за товар, являются заемными, не может служить основанием для отказа налоговиков в вычете уплаченного предприятием НДС. Нормы налогового законодательства не устанавливают зависимость права налогоплательщика на вычет от источника получения им денежных сумм на уплату налога. Например, такой вывод содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 сентября 2004 года № Ф04-6377/2004(А67-4470-25).

04.11.2004 Действовал по письму от МНС? Можешь спать спокойно.

   Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика или налогового агента. Об этом сообщается в письме Минфина РФ от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39.
        К таким разъяснениям следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

26.10.2004 Организациям с обособленными подразделениями разрешено применять «упрощенку».

Организациям с обособленными подразделениями разрешено применять «упрощенку» («Главбух», №20, 2004)

     Если фирма-«упрощенец» создает обособленное подразделение, не являющееся филиалом или представительством, она может использовать упрощенную систему налогообложения. Это подтверждено письмом Минфина РФ от 16.09.04 г. № 03-03-02-04/1/14.
     Суть проблемы в следующем. Согласно пп.1 п.3 ст.346.12 НК РФ, не вправе применять «упрощенку» фирмы, имеющие филиалы и представительства. Однако в Налоговом Кодексе  эти понятия не расшифрованы, поэтому в данном случае можно воспользоваться ст.55 ГК РФ. Добавим, что наличие филиала (представительства)  должно быть отражено в учредительных документах.
     В то же время в Налоговом Кодексе понятие обособленного подразделения гораздо шире. К нему относится любое территориально обособленное от головной фирмы подразделение, в котором на срок более 1 месяца оборудованы стационарные рабочие места. При этом отражать создание обособленного структурного подразделения в учредительных документах необязательно (п.2 ст.11 НК РФ).
     Следовательно, если подразделение фирмы не упомянуто в учредительных документах, то его нельзя отнести ни к филиалу, ни к представительству. А это значит, что фирма вправе применять упрощенную систему налогообложения.
     Отсюда вывод: чтобы налоговики не посчитали структурное подразделение филиалом или представительством, его не надо показывать в учредительных документах.
А как быть, если организация, уже применяя «упрощенку», создала филиал или представительство?  Налоговики в таких случаях требуют переходить на общую систему налогообложения. Однако их мнение можно оспорить, ведь п.4 ст. 346.13 НК РФ устанавливает только два случая, когда фирма обязана перейти на общий режим: если доходы превысят 15 млн. руб. или если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов составит больше 100 млн.руб.  Других оснований Налоговый Кодекс не предусматривает.

26.10.2004 Снят запрет на применение дешевой ККТ, исключенной из реестра.

Снят запрет на применение дешевой ККТ, исключенной из реестра
Предыстория:
     В сентябре МНС РФ в своем письме от 20.09.04 № 33-0-11/593 указало, что кассовые аппараты стоимостью до 10 000 рублей, которые исключаются из Госреестра ККТ, применять запрещено. Такой вывод был сделан чиновниками на основании буквального трактования пункта 5 статьи 3 Федерального Закона от 22.05.03 г. № 54-ФЗ, который гласит, что «в случае исключения из Госреестра  ранее применявшихся моделей ККТ их дальнейшая эксплуатация осуществляется  до истечения нормативного срока их амортизации». Но имущество, которое стоит меньше 10000 руб., не амортизируется, а сразу списывается на расходы, а раз так, то и использовать такие кассы нельзя.
       Письмо вызвало шквал негодования бухгалтеров. Как ни странно, в результате чиновники решили пойти навстречу налогоплательщикам: своим письмом от 1 октября 2004 г. № 33-0-11/609 МНС РФ отозвало вышеупомянутое письмо от 20.09.04 г.
Поэтому фирмы могут  работать на дешевых ККМ в течение их срока полезного использования (по Классификатору Основных средств это 7 лет).

25.10.2004 Письмо от 24.09.04 № 03-04-08/73.Об исчислении НДС при реализации товаров на экспорт.

Министерство финансов Российской Федерации
Письмо от 24.09.04 № 03-04-08/73
«Об исчислении НДС при реализации товаров на экспорт»
В связи с вашим письмом по вопросам определения срока представления в налоговые органы документов, подтверждающих право на возмещение налога на добавленную стоимость при применении ставки налога в размере 0 процентов в отношении экспортируемых товаров, и возврата сумм пеней, уплаченных в случае непредставления в установленный срок указанных документов, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.
Согласно действующему порядку применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, установленному положениями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), 180-ти дневный срок представления документов, подтверждающих правомерность указанной ставки налога при реализации товаров на экспорт, считается с даты отметки регионального таможенного органа на грузовой таможенной декларации «Выпуск разрешен».
Что касается возврата сумм пеней, уплаченных в случае непредставления в установленный срок данных документов, то пунктом 9 статьи 165 Кодекса установлено, что если налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов, после истечения вышеуказанных 180 дней, возврату налогоплательщику подлежат только уплаченные суммы налога на добавленную стоимость. При этом возврат ранее уплаченных сумм пеней положениями Кодекса не предусмотрен.
Заместитель директора
департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Министерства финансов РФ
А. И. Иванеев

25.10.2004 Минфин России собирается расширить перечень взаимозависимых лиц компаний/

Минфин России собирается расширить перечень взаимозависимых лиц компаний, заявил  журналистам замминистра финансов С.Д. Шаталов.
По его словам, сейчас взаимозависимыми лицами признаются только материнские и дочерние компании. Министерство предлагает включить в этот список «сестринские» компании, организации, участвующие в товариществах, а также компании учрежденные или управляющиеся одними и теми же людьми. Кроме того, в этот перечень хотят включить компании, совершающие сделки с фирмами-однодневками. «Сейчас суды признают взаимозависимыми сделки с фирмами-однодневками. Мы предлагаем включить эти сделки в перечень взаимозависимых лиц, которые содержатся в статье 20 Налогового кодекса», - пояснил С.Д. Шаталов.
Замминистра также сообщил, что до 1 ноября на рассмотрение Правительства РФ будут внесены поправки в первую часть Налогового кодекса, касающиеся трансфертного ценообразования. В частности, предлагается расширить перечень источников информации, на основании которых определяется справедливость цены. «Например, для биржевых товаров должны приниматься во внимание биржевые котировки», - сказал он.

15.10.2004 Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-37343/03.

11 октября 2004

Факт отчуждения надо доказать

Рассмотрим довольно распространенную ситуацию. Организация обратилась в Арбитражный суд Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам (далее - НИ) в части отказа в возмещении из бюджета 3 830 032 руб. НДС за май 2003 года и обязании налогового органа возвратить на расчетный счет общества указанную сумму налога, уплаченную таможенному органу при ввозе импортных товаров на таможенную территорию России.

Решением суда от 16.02.2004 требования общества удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 21.04.2004 решение суда оставлено без изменения. В кассационной жалобе НИ просит отменить принятые по делу судебные акты и отказать организации в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами обеих инстанций норм материального права, устанавливающих порядок возмещения налога на добавленную стоимость.

По мнению подателя жалобы, налогоплательщик неправомерно заявил налоговые вычеты, поскольку налог на добавленную стоимость таможенным органам при ввозе товара на таможенную территорию РФ частично уплачен сторонними организациями, а налогоплательщик не понес при этом затрат на уплату данного налога в форме отчуждения части его имущества. Кроме того, налоговый орган ссылается на отсутствие результатов контрольных мероприятий по вопросу подтверждения оприходования приобретенных у заявителя товаров российскими покупателями, в связи с чем не подтверждается факт реализации товаров.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке. В обоснование принятого решения налоговый орган указал на неподтверждение фактов оплаты организацией налога на добавленную стоимость в составе таможенных платежей за счет собственных средств и оприходования товаров.

Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия этих товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

В определении Конституционного суда РФ от 08.04.2004 N 169-О рассмотрена ситуация, касающаяся оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа. Суд указал на то, что, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать обязательному признаку реальности затрат только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Суд, признавая решение НИ недействительным, не установил факта оплаты обществом покупателям понесенных ими затрат по уплате таможенных платежей. Судом кассационной инстанции отменены решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Следовательно, для возможности применения налогового вычета налогоплательщик должен доказать факт несения им реальных затрат.

Источник: журнал Экономика и время.

05.10.2004 "Упрощенцам" стало проще вести книгу доходов и расходов.

   Фирмы, которые применяют УСНО. Не обязаны вести учет доходов и расходов, которые никак не влияют на облагаемую базу и сумму единого налога. Бухгалтеры таких организаций смогут не заполнять графы 4 "Доходы - всего" и 6 - "Расходы - всего" книги. К такому выводу пришел ВАС РФ в своем решении от 8.09.04 г. № 9352/04.  Напомним: еще в начале года ВАС РФ  освободил от этой обязанности индивидуальных предпринимателей (решение от 22.01.04 г. № 14770/03, в котором были признаны недействующими те положения приказа МНС РФ от 26.03.03 г. № БГ-3-22/135, которые вводили в книгу графы для общих сумм доходов и расходов. После этого решения налоговики внесли соответствующие поправки в порядок заполнения книги учета доходов и расходов.  На этот раз судьи признали недействующим весь приказ МНС РФ от 26.03.04 г. Таким образом, отныне не только индивидуальные предприниматели, но и организации вправе отражать в книге лишь те поступления и затраты, которые учитываются при налогообложении.

30.09.2004 Практические рекомендации в связи с применением Определения Конституционного Суда РФ от 8.04.2004 г № 169-О

 Анализ конституционного толкования статьи 171 НК РФ позволяет выработать как минимум три основных способа, позволяющих преодолеть возможные претензии налоговых органов, связанные с использованием налогоплательщиком при расчетах с поставщиком заемных, безвозмездно полученных либо, не до конца оплаченных (неоплаченных) при приобретении, активов.
8 апреля 2004 года Конституционным Судом Российской Федерации было принято Определение № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации». Фактически обнародован для всеобщего обозрения указанный судебный акт был лишь в июле месяце.
 Несмотря на то, что указанное Определение является отказом в принятии к рассмотрению жалобы конкретного юридического лица, правовые позиции высшего органа конституционного контроля, изложенные в нем, оказывают существенное влияние на всю правоприменительную практику исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в части применения налогоплательщиками налоговых вычетов, установленных статьей 171 Налогового кодекса РФ.
 При этом правоприменительное значение для налогоплательщиков в большей степени имеет четвертая часть Определения, непосредственно содержащая принципиальные выводы Конституционного суда по вопросу применения вычетов по НДС. В указанной части судебного акта Конституционным Судом фактически сформулировано универсальное правило «реальности затрат» в сфере уплаты НДС, в соответствии с которым «обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество».
 Руководствуясь указанным правилом Конституционным Судом РФ в частности сформулировано по меньшей мере три практических вывода относительно порядка применения налоговых вычетов по НДС:
1.Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет;
2.Вычет сумм налога, оплаченных поставщику с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), возможен только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа;
3.Предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога.Только при выполнении налогоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога - фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету.
 Таким образом, Конституционным судом РФ было дано конституционное толкование положений ст. 171 НК РФ, существенно ограничившее ранее существовавшую правоприменительную практику, допускавшую возможность немедленного принятия к вычету НДС, оплаченного покупателем с использованием собственного имущества (в том числе заемных средств, безвозмездно полученного имущества и т.п.). Результатом практического применения правовых позиций, изложенных в данном Определении, может стать существенное ограничение хозяйственных операций налогоплательщиков, а также революционная трансформация многочисленных схем финансирования бизнеса.
Для избежания возможных негативных последствий, связанных с применением данного акта Конституционного Суда, необходимо выработать формы и способы защиты налогоплательщика, позволяющие юридически вписать его реальную хозяйственную деятельность в рамки обязательных требований и ограничений, указанных в рассматриваемом Определении.
 По смыслу конституционного толкования статьи 171 НК РФ «требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика». Указанное означает, что налогоплательщик, оплачивая выставленную ему продавцом сумму налога должен осуществлять расходы, являющиеся его «реальными затратами». При этом «реальными» затраты на уплату НДС поставщику для покупателя становятся только затраты на уплату налога, которые производятся налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств, но только при условии что:
·передаваемое в оплату НДС имущество ранее было получено налогоплательщиком по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено;
·передаваемые денежные средства получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Следовательно, по мнению Конституционного Суда оплата налога на добавленную стоимость, выставленного продавцом товара (работ, услуг) возможна либо за счет приобретенного налогоплательщиком и до конца оплаченного имущества либо за счет действительной выручки налогоплательщика.
 Анализ указанного конституционного толкования статьи 171 НК РФ позволяет выработать как минимум три основных способа, позволяющих преодолеть возможные претензии налоговых органов, связанные с использованием налогоплательщиком при расчетах с поставщиком заемных, безвозмездно полученных либо, не до конца оплаченных (неоплаченных) при приобретении, активов.

Способ 1.

Как видим главный акцент в определении возможности принятия сумм НДС, уплаченных поставщику, к вычету делается на изучение источника уплаты такого НДС; а именно: произведен ли он из выручки налогоплательщика или из заемных (и не возвращенных) средств либо за счет безвозмездно полученного имущества. При этом решения вопроса о возможности оплаты основной стоимости товара (без учета НДС) за счет заемного либо безвозмездно полученного имущества Конституционный Суд не делает. Более того, при обращении к этому вопросу Суд отсылает к Постановлению от 20 февраля 2001 года по делу о проверке конституционности положений абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость». В указанном постановлении Конституционный Суд дает оценку различных способов расчетов сторон гражданского обязательства в их взаимосвязи с уплатой налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. При этом Суд подтверждает законность всех способов расчета сторонами по возмездной сделке, допускаемых Гражданским кодексом РФ.
Таким образом, ни Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О, ни Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. не ограничивают стороны обязательства в использовании в качестве оплаты за приобретаемый товар (работы, услуги) (без учета НДС) заемного, безвозмездно полученного либо не оплаченного имущества. Установленное Конституционным Судом ограничение по своей сути касается только оплаты покупателем за счет указанного имущества суммы НДС, включенного в стоимость передаваемой продукции (работ, услуг).
Для возможности принять уплаченную поставщику сумму НДС к вычету покупателю достаточно произвести оплату такого НДС из собственной выручки, оплатив основную стоимость товара за счет иных средств (например, заемных).
Вся схема фактически строится на сравнении двух показателей за отчетный период: суммы реализации и размера затрат, включающих НДС.
В случае, если выручка больше затрат вопросов не возникает, и все затраты должны признаваться реальными, т.е. оплаченными за счет выручки.
Если разница данных показателей в конкретном отчетном периоде отрицательная, необходимо сравнивать выручку и затраты за несколько периодов, включая проверяемый, т.к. затраты могут быть произведены из выручки прошлых периодов. В отдельных случаях, если компания прибыльная, на каком-то этапе это удастся, но если не очень или бурно растущая, выручки на покрытие всех затрат, включая НДС может и не хватить.
В этом случае необходимо сравнивать фактическую выручку отчетного налогового периода (либо включая предыдущие периоды) с величиной НДС в затратах по той же методике, ссылаясь при этом на то, что из выручки данного или предыдущих периодов была произведена хотя бы уплата НДС, выставленного продавцом, и указанная сумма налога принята к зачету.
Единственной проблемой, которую остается решить при реализации указанной схемы, является проблема доказывания оплаты поставщику суммы НДС за счет выручки (в случае оплаты остальной стоимости товара за счет заемных средств). Однако анализ действующего налогового законодательства позволяет переложить решение указанного вопроса с «хрупких» плеч налогоплательщика на плечи налогового органа.
В соответствии с Определением того же Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О на основании п. 7 ст. 3 НК РФ сформулировано презумпция добросовестности любого налогоплательщика. Указанное должно означать, что до тех пор, пока не доказано иное (причем в судебном порядке) должно считаться, что налогоплательщик, тем или иным образом исполняя требования налогового законодательства, действует добросовестно. Следовательно, в случае уплаты покупателем продавцу стоимости товаров (работ, услуг) денежными средствами, должно признаваться, что уплата налога на добавленную стоимость, включенного в цену товара, произведена налогоплательщиком из выручки (при наличии таковой). Таким образом , можно утверждать о наличии у налогоплательщика «презумпции уплаты НДС, включенного в стоимость товаров (работ, услуг), за счет выручки».
При этом для дополнительного подтверждения факта уплаты НДС за счет денежных средств, полученных от реализации товаров (работ, услуг), в будущем целесообразно в договоры с поставщиками включать условие о том, что оплата включенного в сумму товара (работы, услуги) НДС будет осуществляться покупателем исключительно за счет средств, полученных от реализации собственных товаров (работ, услуг). Кроме того, возможно предоставление налоговому органу (в случае проведения налоговой проверки) бухгалтерской справки, подтверждающей уплату НДС поставщикам за счет выручки. Указанных документов, с учетом презумпции уплаты НДС за счет выручки, должно вполне хватить для обоснования правомерности налоговых вычетов в изложенной ситуации.
Реализация указанной схемы возможна для налогоплательщиков, составляющих большую часть хозяйствующих субъектов российского бизнеса, т.к. в ее основе лежит наличие у предпринимателя в отчетном или предыдущих периодах выручки, достаточной для уплаты НДС, включенного в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг). Однако для предприятий, не осуществляющих постоянную реализацию своих товаров (работ, услуг) и не имеющих достаточной выручки в ближайших налоговых периодах, указанна схема оказывается неработоспособной. Для избежания негативных последствий, связанных с лишением права на налоговые вычеты, необходимо применение иной схемы, основанной на выводах Конституционного Суда.

Способ 2.

Конституционным Судом в Определении № 169-О дан прямой запрет на осуществление вычетов сумм налога на добавленную стоимость, оплаченных за счет заемного имущества, до момента возврата займа. С учетом данного мнения налогоплательщик, взявший займ и уплативший из него поставщику стоимость товара, включая НДС, лишается права принятие уплаченного НДС к вычету до момента фактического расчета по займу. При этом Судом не ограничено право на осуществление вычета в случае оплаты стоимости товара, включая НДС за счет выручки. Сравнение указанных выводов позволяет создать простую, но работоспособную схему уплаты НДС, с сохранением права на вычет, и все это при условии использования заемных денег.
Итак, если самым простым способом вычесть НДС является его уплата за счет выручки, а таковая отсутствует, значит необходимо создать выручку. Получая заемные средства нам вовсе не необходимо использовать их для непосредственной оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг). На полученные по займу деньги необходимо приобрести какие-либо активы, реализация которых, освобождена от НДС, например, ценные бумаги (акции, облигации, векселя). В дальнейшем указанные активы необходимо реализовать, получив денежные средства. Фактически полученные от продажи указанных активов средства и будут средствами, полученными от реализации собственного имущества. А, следовательно, использование указанных денег в расчетах с продавцами не будет ограничивать право налогоплательщика на вычет уплаченных покупателям из данных средств сумм НДС.
Несмотря на то, что фактически указанная схема не направлена на погашение займа и является всего лишь его продолжением, формально требования и ограничения, сформулированные Конституционным Судом РФ, налогоплательщиком выполняются в полной мере.
Аналогичным образом решается и проблема оплаты стоимости товаров (работ, услуг), включающих НДС, с использованием безвозмездно полученного или неоплаченного имущества. Для этого указанное имущество первоначально надо реализовать, получив денежные средства, либо в обмен на активы, реализация которых освобождена от уплаты НДС. Денежные средства, полученные от такой реализации, соответственно, могут быть использованы для оплаты товаров поставщику и дальнейшего зачета уплаченных сумм НДС. В случае реализации имущества неденежным способом, полученные активы также могут быть использованы для оплаты стоимости товара поставщику с последующим зачетом НДС.. В случае заинтересованности поставщика в получении в обмен на свои товары (работы, услуги) именно первоначального имущества, стороны по взаимной договоренности могут организовать вексельную схему, целью которой станет получение поставщиком указанного имущества уже у третьего лица в обмен на предъявляемый вексель.
 

Способ 3.

Еще одно решение проблемы, созданной Конституционным Судом, касается организаций, использующих заемные средства в своей хозяйственной деятельности, но не имеющей достаточной выручки. По мнению Конституционного Суда право на вычет организации, использовавшей для покупки товара (работ, услуг) денежные средства, полученные по договору займа, возникает лишь после возврата указанной суммы займа. Следовательно, достаточным условием для принятия НДС, уплаченного поставщику из заемных средств, к вычету является факт погашения займа. При этом Конституционный Суд не ставит возможность налогового вычета в зависимость от источника погашения займа. Таким образом, для погашения займа, из суммы которого оплачен НДС поставщику, организация может взять еще один займ. Погасив первый займ за счет второго, организация получит право на вычет НДС.
Кроме того, при анализе заемной схемы необходимо заметить, что частичный возврат займа также должен порождать право налогоплательщика на вычет НДС в размере возвращенной суммы займа, из которого производилась оплата товара (включая НДС) поставщику. Указанное означает, что в случае приобретения покупателем у поставщика товаров за счет заемных средств и последующего частичного возврата займа (на сумму уплаченного поставщику НДС), у покупателя возникает право на вычет уплаченной поставщику суммы НДС.
В заключение хочется отметить, что принятое Конституционным Судом РФ Определение № 169-О существенно осложняет жизнь не только налогоплательщиков, но и налоговых органов, в задачу которых будет входить контроль за соблюдением предпринимателями требований, сформулированных Судом. Для обоснованного привлечения организаций к ответственности налоговому органу потребуется проведение громоздкой и чрезвычайно трудоемкой работы по анализу направленности движения денежных средств, их целевого использования, сравнение показателей, определяющих затраты организации и доходы от реализации. Все это, безусловно, скажется на качестве принимаемых ими актов. Однако очевидно одно: в случае с Определением № 169-О решающую роль сыграет судебная практика применения сформулированных Конституционным Судом РФ правовых позиций. Именно, арбитражным судам придется расставить все точки над «i» в этом нелегком споре.
 

* * *
Статья подготовлена с использованием материалов, опубликованных на форуме TaxHelp

09.09.2004 Письмо Федеральной таможенной службы от 31 августа 2004 г. N 01-06/192 О декларанте

                    В связи с поступлением в ФТС России многочисленных вопросов о
                  применении статей 16 и 126 Таможенного кодекса Российской
                  Федерации (далее - ТК России) разъясняем.
                  ТК России, введенный в действие с 1 января 2004 года, внес
                  некоторые изменения в определение роли декларанта в таможенных
                  правоотношениях. Такие изменения вызваны новым подходом к
                  процедурам таможенного оформления и таможенного контроля.
                  Упрощение и ускорение проведения таможенных формальностей,
                  внедрение информационных технологий в процессы декларирования
                  ввозимых в Российскую Федерацию товаров не должны снижать
                  эффективность таможенного контроля. Проверка достоверности
                  сведений после выпуска товаров на основе анализа рисков и
                  управления ими со временем станет основным методом проведения
                  таможенного контроля. Такая проверка (будь то проверка
                  документов и сведений, таможенная ревизия или применение
                  других форм таможенного контроля), в свою очередь, возможна
                  лишь в случае, если таможенные органы идентифицируют лицо
                  (лиц), являющееся фактическим инициатором ввоза товаров на
                  таможенную территорию. Этим лицом (лицами) может быть лицо,
                  обладающее документами и сведениями, относящимися к
                  внешнеэкономической сделке и последующим операциям с товарами,
                  и отражающее сведения о товарах в своих документах
                  бухгалтерского или иного учета.
                  Именно эти условия и обусловливают жесткие ограничения ТК
                  России по кругу лиц, обладающих правами декларанта. В
                  подавляющем большинстве случаев в соответствии со сложившейся
                  нормальной практикой ведения внешнеторговой деятельности
                  декларант - это российское лицо, заключившее внешнеторговую
                  сделку купли-продажи.
                  Декларантами не могут быть посредники, функции которых
                  ограничиваются перевозкой товаров, оказанием
                  транспортно-экспедиторских услуг, профессиональной помощью в
                  таможенном оформлении и т.д.
                  В то же время в определении лица, на которое возложена
                  обязанность по проведению таможенных операций (статья 16 ТК
                  России), и декларанта (статья 126 ТК России) учитываются
                  варианты различных ситуаций, связанных с ввозом товаров на
                  таможенную территорию Российской Федерации.
                  Статья 126 ТК России определяет две категории лиц, которые
                  могут выступать в таможенных правоотношениях в качестве
                  декларанта. Во-первых, это лица, указанные в статье 16, и,
                  во-вторых, любые иные лица, правомочные в соответствии с
                  гражданским законодательством Российской Федерации
                  распоряжаться товарами на таможенной территории Российской
                  Федерации.
                  Если перемещение товаров через таможенную границу
                  осуществляется в соответствии с внешнеэкономической сделкой,
                  заключенной российским лицом, то обязанность совершения
                  таможенных операций несет российское лицо:
                  - которое заключило такую внешнеэкономическую сделку;
                  - от имени которого такая сделка заключена;
                  - по поручению которого такая сделка заключена.
                  Так, если сделка по поставке товаров заключена поверенным либо
                  агентом от имени получателя (отправителя) на основании
                  договора поручения или агентского договора соответственно, то
                  обязанность совершения таможенных операций для выпуска товаров
                  и право выступать в качестве декларанта возникают только у
                  получателя (отправителя) товаров. У поверенного (агента) же в
                  этом случае такое право не возникает, поскольку он действует
                  не от собственного имени, а от имени клиента. Декларант
                  согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 11 и пункту 6 статьи 124
                  ТК России - это лицо, выступающее в таможенных правоотношениях
                  от собственного имени.
                  Внешнеторговая сделка может быть заключена комиссионером по
                  поручению получателя (или иного лица). В данном случае в
                  соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации
                  (далее - ГК России) комиссионер выступает от собственного
                  имени и проводит, как правило, самостоятельно расчеты с
                  иностранным контрагентом. Следовательно, это лицо, как и
                  агент, действующий от собственного имени, обладает
                  документацией, связанной с заключением и исполнением
                  внешнеторговой сделки, и отражает сведения о своей
                  экономической деятельности в бухгалтерском учете. Комитент же
                  (лицо, по поручению которого заключается сделка) является
                  собственником товаров (статьи 996 и 1011 ГК России). У
                  комитента также должны иметься документы и сведения, связанные
                  с обращением товаров, поэтому при сделках с участием
                  комиссионера в качестве декларанта может выступать как сам
                  комиссионер (агент, действующий от собственного имени), так и
                  комитент.
                  Действующий ТК России в отличие от прежнего наделяет
                  правомочиями по участию в таможенных правоотношениях
                  иностранных лиц. Следует обратить внимание на то, что
                  иностранное лицо может самостоятельно участвовать в таможенных
                  операциях, если перемещение товаров осуществляется без
                  заключения сделки российским лицом (подпункт 2 статьи 16).
                  Случаи, когда иностранное лицо может выступить в качестве
                  декларанта, перечислены в пункте 2 статьи 126 ТК России. Так,
                  в качестве лица, указанного во втором абзаце подпункта 2
                  статьи 16 ТК России, может выступать иностранное лицо, которое
                  ввозит строительное оборудование для выполнения работ или
                  оказания услуг на территории России, товары на выставку
                  (временный ввоз), для нужд своего представительства в России
                  либо вывозит свою продукцию, полученную в результате
                  осуществления производства в арендованных помещениях, или
                  товары, помещаемые перевозчиком под таможенный режим
                  перемещения припасов. В качестве такого лица может выступать
                  иностранное физическое лицо, перемещающее товары для личных
                  целей либо выращенную им сельскохозяйственную продукцию.
                  Лицом, указанным в третьем абзаце подпункта 2 статьи 16 ТК
                  России, может являться, например, перевозчик, осуществляющий
                  международный таможенный транзит товаров через таможенную
                  территорию Российской Федерации.
                  Перечень лиц, которые вправе декларировать товары в силу
                  наличия правомочий распоряжаться товарами в соответствии с
                  гражданским законодательством Российской Федерации на ее
                  таможенной территории, не может быть закрытым. В то же время
                  для оценки правоспособности лица выступать в качестве
                  декларанта следует использовать следующие критерии.
                  В соответствии со статьей 209 ГК России право распоряжения
                  имуществом является составной частью права собственности, т.е.
                  права по своему усмотрению совершать в отношении
                  принадлежащего имущества любые действия, не противоречащие
                  закону и иным правовым актам и не нарушающие права и
                  охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать
                  свое имущество в собственность другим лицам, отдавать
                  имущество в залог и обременять его другими способами,
                  распоряжаться им иным образом. Соответственно право
                  распоряжения означает право определять по своему усмотрению
                  юридическую судьбу вещи, вплоть до ее уничтожения.
                  Следует различать право определять юридическую судьбу товаров
                  и право совершать юридически значимые действия с товарами от
                  собственного имени (например, выступать в качестве отправителя
                  товаров, организовывать их перевозку, помещать товары на
                  хранение и т.д.). Например, согласно статье 801 ГК России и
                  Федеральному закону "О транспортно-экспедиционной
                  деятельности" договор транспортной экспедиции не
                  предусматривает наделения экспедитора правом распоряжения
                  перевозимыми товарами. Предусмотренная этими законами
                  возможность выполнения экспедитором в качестве дополнительных
                  услуг таможенных и иных формальностей может быть реализована
                  только при соблюдении условия, установленного ТК России для
                  участия в таможенных операциях посредников - получения статуса
                  таможенного брокера (представителя). Самостоятельным
                  участником таможенных правоотношений экспедитор может быть в
                  операциях, связанных с применением внутреннего или
                  международного таможенного транзита (статьи 80 - 82, 90, 169).
                  В связи с этим договор транспортной экспедиции,
                  предусматривающий оказание российским экспедитором услуг по
                  оформлению документов для таможенных целей, не может
                  рассматриваться в качестве достаточного основания для
                  наделения его статусом декларанта.
                  При оценке наличия у лица права распоряжения товарами для
                  реализации правомочия выступать в качестве декларанта следует
                  учитывать пункт 1 статьи 15 ТК России, согласно которому никто
                  не вправе пользоваться и распоряжаться товарами и
                  транспортными средствами до их выпуска иначе как в
                  соответствии с порядком и условиями, предусмотренными ТК
                  России. Таким образом, законодатель ограничил наделение
                  третьего лица правом распоряжения на основании волеизъявления
                  лица. Однако наделение таким правом возможно в силу закона.
                  Так, в соответствии со статьями 360 и 790 ГК России, пунктом 3
                  статьи 159 Кодекса торгового мореплавания Российской
                  Федерации, статьи 112 Воздушного кодекса Российской Федерации
                  и статьи 35 Федерального закона "Устав железнодорожного
                  транспорта Российской Федерации" в случае неуплаты
                  вознаграждения за перевозку груза у перевозчика возникает
                  право удовлетворить свои требования за счет стоимости такого
                  груза путем его реализации. Согласно пункту 2 статьи 899 ГК
                  России при неисполнении поклажедателем своей обязанности взять
                  обратно вещь, переданную на хранение, в том числе при его
                  уклонении от получения вещи, хранитель вправе, если иное не
                  предусмотрено договором хранения, после письменного
                  предупреждения поклажедателя самостоятельно продать вещь.
                  Следовательно, в подобном случае полномочиями декларанта может
                  воспользоваться владелец склада временного хранения или
                  таможенного склада.
                  Следует также учитывать особенности, связанные с применением
                  различных таможенных режимов, не предусматривающих выпуска
                  товаров для свободного обращения. В качестве декларанта при
                  применении таможенного режима переработки на таможенной
                  территории может выступать российское лицо, непосредственно
                  осуществляющее операции по переработке с товарами. Декларантом
                  может быть лицо, которому переданы временно ввезенные товары в
                  соответствии с пунктом 2 статьи 211 ТК России, лицо,
                  приобретшее товары, находящиеся на таможенном складе (пункт 4
                  статьи 219 ТК России), а также перевозчик, перемещающий
                  товары, ввезенные на таможенную территорию Российской
                  Федерации с нарушением установленных в соответствии с
                  законодательством Российской Федерации о государственном
                  регулировании внешнеторговой деятельности запретов и
                  ограничений на ввоз (пункт 1 статьи 13 и первый абзац статьи
                  240 ТК России).
                  В соответствии с третьим абзацем пункта 2 статьи 132 ТК России
                  подача таможенной декларации ненадлежащим лицом является
                  основанием для отказа в ее принятии таможенным органом.
                  Таможенные органы обладают правом проводить проверку наличия у
                  лица полномочий выступать в качестве декларанта (подпункт 4
                  статьи 408 ТК России). Такая проверка должна проводиться не во
                  всех случаях. Необходимость в подтверждении полномочий лица
                  выступать в качестве декларанта должна определяться на основе
                  принципа выборочности и анализа рисков. Например, проверка
                  может не проводиться, если в качестве декларанта выступает
                  покупатель товаров по внешнеторговой сделке.
                  Руководитель службы
                  генерал-полковник
                  таможенной службы
                  А. Е. ЖЕРИХОВ

09.09.2004 Письмо ВАС РФ от 13 августа 2004 года о некоторых вопросах применения АПК РФ N 82.

       ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
                                              ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО

      от 13 августа 2004 г. N 82
      О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ АРБИТРАЖНОГО
      ПРОЦЕССУАЛЬНОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
      Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел
      отдельные вопросы применения Арбитражного процессуального кодекса
      Российской Федерации и в соответствии со статьей 16 Федерального
      конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации"
      информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях.
      Председатель
      Высшего Арбитражного Суда
      Российской Федерации
      В. Ф. ЯКОВЛЕВ
      
      Приложение
      к информационному письму
      Президиума Высшего Арбитражного
      Суда Российской Федерации
      от 13 августа 2004 г. N 82
      О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ АРБИТРАЖНОГО
      ПРОЦЕССУАЛЬНОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
      СОСТАВ АРБИТРАЖНОГО СУДА, ОТВОДЫ
      1. Вопрос: В каком порядке разрешается вопрос о замене судьи или одного из
      судей в случаях, предусмотренных частью 2 статьи 18 Арбитражного
      процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ, Кодекс)?
      Ответ: Замена судьи или одного из судей в случаях, предусмотренных частью
      2 статьи 18 АПК РФ, производится с соблюдением требований статьи 18
      Кодекса и установленного в суде порядка распределения дел (пункт 37
      Регламента арбитражных судов Российской Федерации).
      О замене судьи председатель судебного состава (председатель судебной
      коллегии, председатель арбитражного суда) издает распоряжение или выносит
      определение, которое приобщается к материалам дела.
      Не исключается и возможность наложения председателем судебного состава
      (председателем судебной коллегии, председателем арбитражного суда)
      соответствующей резолюции на докладной записке должностного лица
      арбитражного суда, в которой изложены обстоятельства, свидетельствующие о
      необходимости замены судьи. Такая докладная записка также приобщается к
      материалам дела.
      2. Вопрос: В каком порядке разрешается вопрос о замене арбитражного
      заседателя в случае удовлетворения ходатайства о его отводе?
      Ответ: Если удовлетворено ходатайство об отводе арбитражного заседателя,
      председательствующий в заседании предлагает выбравшей заседателя стороне
      выбрать другую кандидатуру в порядке, установленном частью 3 статьи 19 АПК
      РФ. Если сторона не заявит о выбранной кандидатуре арбитражного
      заседателя, председательствующий в заседании вправе самостоятельно
      определить такую кандидатуру.
      3. Вопрос: Вправе ли сторона, по ходатайству которой вынесено определение
      о рассмотрении дела с участием арбитражных заседателей, отказаться от
      такого ходатайства?
      Ответ: Сторона, по ходатайству которой вынесено определение о рассмотрении
      дела с участием арбитражных заседателей, вправе отказаться от ходатайства
      до начала судебного разбирательства.
      В соответствии с частью 1 статьи 159 АПК РФ заявления и ходатайства
      разрешаются арбитражным судом с учетом мнений других лиц, участвующих в
      деле. Если суд при разрешении заявления стороны об отказе от рассмотрения
      дела с участием арбитражных заседателей установит, что другая сторона
      против его удовлетворения и желает, чтобы дело было рассмотрено с участием
      арбитражных заседателей, то суд отказывает в удовлетворении заявления и,
      если арбитражные заседатели еще не были выбраны, предлагает сторонам
      выбрать кандидатуры арбитражных заседателей в соответствии с частью 3
      статьи 19 Кодекса.
      4. Вопрос: В каком порядке разрешается вопрос об отводе
      председательствующего в заседании, если дело рассматривается в составе
      судьи и двух арбитражных заседателей?
      Ответ: Согласно части 3 статьи 25 АПК РФ вопрос об отводе
      председательствующего в заседании разрешается арбитражными заседателями.
      5. Вопрос: Как следует поступить арбитражному суду в случае несогласия с
      кандидатурой арбитражного заседателя, выбранного стороной?
      Ответ: При наличии обстоятельств, исключающих возможность участия в
      процессе арбитражного заседателя, выбранного стороной, арбитражный суд
      выносит определение об отказе в удовлетворении заявления стороны о
      привлечении к рассмотрению дела выбранной кандидатуры арбитражного
      заседателя (часть 4 статьи 19, статья 159 АПК РФ). Данное определение не
      подлежит обжалованию. При этом суд предлагает соответствующей стороне
      выбрать другую кандидатуру арбитражного заседателя в порядке,
      установленном частью 3 статьи 19 Кодекса.
      6. Вопрос: Вправе ли сторона обжаловать определение арбитражного суда об
      удовлетворении заявления другой стороны о привлечении к рассмотрению дела
      выбранной кандидатуры арбитражного заседателя?
      Ответ: Определение арбитражного суда об удовлетворении заявления стороны о
      привлечении к рассмотрению дела выбранной кандидатуры арбитражного
      заседателя не может быть обжаловано (часть 1 статьи 188 АПК РФ).
      При наличии оснований сторона, не согласная с указанным определением,
      вправе заявить в судебном заседании отвод арбитражному заседателю.
      7. Вопрос: Каким образом следует поступить в случае, когда арбитражный
      заседатель не может по болезни длительное время участвовать в арбитражном
      процессе?
      Ответ: В этом случае председательствующим в заседании может быть вынесено
      определение о замене арбитражного заседателя с предложением стороне, по
      заявлению которой был привлечен арбитражный заседатель, выбрать другую
      кандидатуру. Если сторона кандидатуру другого арбитражного заседателя не
      выбрала, председательствующий вправе самостоятельно определить кандидатуру
      арбитражного заседателя.
      8. Вопрос: Рассматриваются ли с участием арбитражных заседателей дела о
      ликвидации юридических лиц в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 61
      Гражданского кодекса Российской Федерации?
      Ответ: В соответствии с пунктами 2, 3 статьи 61 Гражданского кодекса
      Российской Федерации юридическое лицо может быть ликвидировано в судебном
      порядке по требованию государственного органа или органа местного
      самоуправления, которому право на предъявление такого требования
      предоставлено законом.
      Принимая во внимание, что дела о ликвидации юридических лиц по основаниям,
      указанным в пункте 2 статьи 61 Гражданского кодекса Российской Федерации,
      возникают из публичных правоотношений, они с участием арбитражных
      заседателей не рассматриваются в силу абзаца второго части 3 статьи 17 АПК
      РФ.
      ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В АРБИТРАЖНОМ СУДЕ
      9. Вопрос: Какими документами подтверждаются полномочия адвоката на
      участие в арбитражном процессе?
      Ответ: В случаях, предусмотренных федеральным законом, адвокат должен
      иметь ордер на исполнение поручения, выдаваемый соответствующим
      адвокатским образованием. В иных случаях адвокат представляет доверителя
      на основании доверенности (пункт 2 статьи 6 Федерального закона "Об
      адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации").
      Так, согласно частям 2, 3 статьи 25.5 Кодекса Российской Федерации об
      административных правонарушениях в качестве защитника или представителя к
      участию в производстве по делу об административном правонарушении
      допускается адвокат или иное лицо. Полномочия адвоката удостоверяются
      ордером, выданным соответствующим адвокатским образованием.
      10. Вопрос: Могут ли выступать в арбитражном суде представителями граждан
      лица, не имеющие юридического образования?
      Ответ: В соответствии с частью 3 статьи 59 АПК РФ представителями граждан
      могут выступать в арбитражном суде адвокаты и иные оказывающие юридическую
      помощь лица. Следовательно, представителями граждан в арбитражном суде
      могут быть и лица, не имеющие юридического образования.
      11. Вопрос: Вправе ли физическое лицо, не являющееся адвокатом и не
      состоящее в штате юридического лица, подписать на основании доверенности
      исковое заявление юридического лица?
      Ответ: Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 16
      июля 2004 года N 15-П признана не соответствующей Конституции Российской
      Федерации часть 5 статьи 59 АПК РФ в той мере, в какой она исключает для
      выбранных организациями лиц, оказывающих юридическую помощь, возможность
      выступать в арбитражном суде в качестве представителей, если они не
      относятся к числу адвокатов или лиц, состоящих в штате этих организаций.
      В связи с этим необходимо сделать вывод о том, что лицо, не состоящее в
      штате организации и не являющееся адвокатом, вправе подписать исковое
      заявление юридического лица по доверенности организации, за исключением
      случаев, предусмотренных частями 1, 2 статьи 60 Кодекса.
      ПРЕДЪЯВЛЕНИЕ ИСКА
      12. Вопрос: Возможно ли обжалование определения об оставлении искового
      заявления без движения?
      Ответ: АПК РФ не предусматривает возможности обжалования определения об
      оставлении искового заявления без движения.
      13. Вопрос: Возможно ли обжалование определения о возвращении встречного
      иска (часть 4 статьи 132 АПК РФ)?
      Ответ: Арбитражный суд возвращает встречный иск, если отсутствуют условия,
      предусмотренные частью 3 статьи 132 АПК РФ.
      Согласно части 4 статьи 132 АПК РФ о возвращении встречного иска выносится
      определение по правилам статьи 129 Кодекса.
      Поскольку определение о возвращении искового заявления может быть
      обжаловано (часть 4 статьи 129 Кодекса), то может быть обжаловано и
      определение о возвращении встречного иска.
      В случае обжалования определения о возвращении встречного иска до
      вынесения решения по первоначальному иску рассмотрение первоначального
      иска может быть отложено до рассмотрения жалобы на названное определение
      или производство по делу может быть приостановлено.
      14. Вопрос: Каким судебным актом оформляется принятие заявления об
      увеличении размера исковых требований или о возвращении указанного
      заявления?
      Ответ: О принятии заявления об увеличении размера исковых требований или о
      возвращении заявления об увеличении размера исковых требований выносится
      определение в виде протокольного определения или в виде отдельного
      судебного акта.
      СУДЕБНЫЕ РАСХОДЫ
      15. Вопрос: Необходимо ли платить государственную пошлину по заявлению об
      индексации присужденных денежных сумм, поданному в соответствии со статьей
      183 АПК РФ?
      Ответ: По заявлению об индексации присужденных денежных сумм, поданному в
      соответствии со статьей 183 Кодекса, государственную пошлину в настоящее
      время платить не надо.
      16. Вопрос: Следует ли оставлять без движения заявление об увеличении
      размера исковых требований, если к заявлению не приложен документ,
      подтверждающий уплату государственной пошлины?
      Ответ: Согласно части 2 статьи 102 АПК РФ заявление об увеличении размера
      исковых требований, к которому не приложен документ, подтверждающий уплату
      государственной пошлины, возвращается арбитражным судом по правилам статьи
      129 Кодекса без вынесения определения об оставлении заявления без движения.
      17. Вопрос: Рассматривает ли арбитражный суд ходатайство об отсрочке
      уплаты государственной пошлины при подаче истцом заявления об увеличении
      размера исковых требований?
      Ответ: Арбитражный суд вправе рассмотреть ходатайство об отсрочке уплаты
      государственной пошлины по заявлению об увеличении размера исковых
      требований. В случае оставления ходатайства без удовлетворения заявление
      возвращается истцу.
      18. Вопрос: В каком размере распределяется сумма государственной пошлины
      при утверждении арбитражным судом мирового соглашения, если заявитель при
      подаче искового заявления пошлину не уплатил?
      Ответ: Согласно пункту 3 части 7 статьи 141 АПК РФ в определении
      арбитражного суда об утверждении мирового соглашения указывается на
      возвращение истцу из федерального бюджета половины уплаченной им
      государственной пошлины, за исключением случаев, когда мировое соглашение
      заключено в процессе исполнения судебного акта арбитражного суда.
      Анализ названного положения Кодекса позволяет сделать следующие выводы.
      Если истцу была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины, то
      при утверждении мирового соглашения между сторонами распределяется 50
      процентов государственной пошлины, на уплату которой была предоставлена
      отсрочка. Остальная сумма государственной пошлины со сторон не
      взыскивается. Государственная пошлина, подлежащая уплате, взыскивается со
      сторон с учетом условия мирового соглашения о порядке распределения
      государственной пошлины, а при отсутствии в мировом соглашении такого
      условия - пропорционально размеру удовлетворенных ответчиком по условиям
      мирового соглашения требований.
      Если истец освобожден от уплаты государственной пошлины, то с ответчика
      государственная пошлина взыскивается пропорционально размеру
      удовлетворенных ответчиком по условиям мирового соглашения требований. При
      этом размер государственной пошлины, подлежащей взысканию с ответчика,
      уменьшается на 50 процентов.
      Если от уплаты государственной пошлины освобожден ответчик, то с истца
      государственная пошлина взыскивается пропорционально размеру
      удовлетворенных ответчиком по условиям мирового соглашения требований. При
      этом размер государственной пошлины, подлежащей взысканию с истца,
      уменьшается на 50 процентов.
      19. Вопрос: Кому направляются исполнительные листы о взыскании в бюджет с
      лиц, участвующих в деле, судебных расходов, в том числе сумм, выплаченных
      экспертам, переводчикам, свидетелям?
      Ответ: Исполнительные листы о взыскании в бюджет с лиц, участвующих в
      деле, судебных расходов, в том числе сумм, выплаченных экспертам,
      переводчикам, свидетелям, направляются налоговому органу по месту
      нахождения лица, с которого взысканы судебные расходы (часть 3 статьи 319
      АПК РФ).
      20. Вопрос: На основании каких фактов следует определять разумные пределы
      расходов на оплату услуг представителя?
      Ответ: При определении разумных пределов расходов на оплату услуг
      представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов
      на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость
      экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на
      подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе
      стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических
      органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения
      и сложность дела.
      Доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг
      представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных
      расходов (статья 65 АПК РФ).
      21. Вопрос: Возможно ли рассмотрение заявления о распределении между
      сторонами расходов на оплату услуг представителя после принятия решения
      судом первой инстанции, постановлений судами апелляционной и кассационной
      инстанций?
      Ответ: Согласно статье 112 АПК РФ вопросы распределения судебных расходов
      разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте,
      которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.
      Указанное определение может быть обжаловано.
      Кодекс не исключает возможности рассмотрения арбитражным судом заявления о
      распределении судебных расходов в том же деле и тогда, когда оно подано
      после принятия решения судом первой инстанции, постановлений судами
      апелляционной и кассационной инстанций.
      ПОДГОТОВКА ДЕЛА К СУДЕБНОМУ РАЗБИРАТЕЛЬСТВУ
      22. Вопрос: Оформляются ли процессуально результаты собеседования,
      проведенного судьей в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 135 АПК РФ?
      Ответ: Процессуальное оформление результатов собеседования Кодексом не
      предусмотрено.
      23. Вопрос: Является ли обязательным проведение собеседования со сторонами
      и иными участниками арбитражного процесса?
      Ответ: Проведение собеседования со сторонами и иными участниками
      арбитражного процесса не является обязательным. Это целесообразно иметь в
      виду тогда, когда очевидно, что получение необходимой информации в
      предварительном судебном заседании и в судебном заседании без проведения
      собеседования не повлечет отложения судебного разбирательства.
      24. Вопрос: Возможно ли после проведения собеседования со сторонами
      перейти к проведению предварительного судебного заседания?
      Ответ: Проведение предварительного судебного заседания сразу после
      проведения собеседования со сторонами возможно в том случае, когда стороны
      извещены о времени и месте проведения этого предварительного судебного
      заседания.
      25. Вопрос: Проводится ли предварительное судебное заседание по делам о
      привлечении к административной ответственности?
      Ответ: Учитывая особенности рассмотрения дел о привлечении к
      административной ответственности, установленные главой 25 АПК РФ, в том
      числе сокращенные сроки их рассмотрения, предварительное судебное
      заседание по таким делам может не проводиться.
      26. Вопрос: Проводится ли предварительное судебное заседание по делам о
      банкротстве?
      Ответ: Предварительное судебное заседание по правилам, предусмотренным
      статьями 133 - 136 АПК РФ, по делам о банкротстве не проводится.
      27. Вопрос: Возможно ли в предварительном судебном заседании вынесение
      определения об утверждении мирового соглашения?
      Ответ: Согласно части 2 статьи 141 АПК РФ вопрос об утверждении мирового
      соглашения рассматривается в судебном заседании.
      Если стороны договорились о заключении мирового соглашения во время
      подготовки дела к судебному разбирательству, о чем арбитражному суду стало
      известно в предварительном судебном заседании, суд может в порядке,
      установленном частью 4 статьи 137 Кодекса, завершить предварительное
      судебное заседание, открыть судебное заседание в первой инстанции и
      рассмотреть в нем вопрос о возможности утверждения мирового соглашения.
      28. Вопрос: Следует ли арбитражному суду при наличии оснований, указанных
      в части 4 статьи 137 АПК РФ, выносить определение о завершении
      предварительного судебного заседания и открытии судебного заседания в
      первой инстанции?
      Ответ: При наличии оснований, названных в части 4 статьи 137 Кодекса,
      арбитражный суд выносит определение о завершении предварительного
      судебного заседания и открытии судебного заседания в первой инстанции.
      ВЕДЕНИЕ ПРОТОКОЛА В СУДЕБНОМ ЗАСЕДАНИИ
      29. Вопрос: Ведется ли протокол при рассмотрении дела в порядке
      упрощенного производства?
      Ответ: Согласно части 1 статьи 155 АПК РФ в ходе каждого судебного
      заседания арбитражного суда первой инстанции ведется протокол. Дело в
      порядке упрощенного производства рассматривается в судебном заседании,
      поэтому ведение протокола в указанном случае обязательно. Поскольку
      судебное заседание проводится без вызова сторон, в протоколе указывается
      на то, какие письменные доказательства были исследованы арбитражным судом
      в судебном заседании.
      30. Вопрос: Какие сведения о представленных суду и предъявленных для
      обозрения документах, удостоверяющих личность и подтверждающих надлежащие
      полномочия участвующих в деле лиц и их представителей, указываются в
      протоколе согласно пункту 5 части 2 статьи 155 АПК РФ?
      Ответ: В протоколе судебного заседания указываются наименование, номер,
      дата выдачи представленных суду и предъявленных для обозрения документов,
      удостоверяющих личность и подтверждающих надлежащие полномочия участвующих
      в деле лиц и их представителей. В необходимых случаях указываются также
      сведения о том, кем выданы названные документы.
      РАССМОТРЕНИЕ ДЕЛ В ПОРЯДКЕ УПРОЩЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА
      31. Вопрос: Возможно ли рассмотрение дела в порядке упрощенного
      производства в том случае, когда от истца поступило заявление об отказе от
      иска?
      Ответ: Если дело назначено к рассмотрению в порядке упрощенного
      производства и после этого истцом подано заявление об отказе от иска, то
      такое заявление рассматривается судом в соответствии со статьей 227 АПК РФ
      в порядке упрощенного производства с учетом положений части 5 статьи 49,
      пункта 4 части 1 статьи 150 Кодекса.
      32. Вопрос: Какие требования считаются бесспорными применительно к части 1
      статьи 226 АПК РФ?
      Ответ: Бесспорными применительно к части 1 статьи 226 Кодекса следует
      считать требования, основанные на документах, подтверждающих имущественные
      обязательства ответчика и неисполнение им этих обязательств, либо
      требования, признанные ответчиком.
      33. Вопрос: Возможно ли рассмотрение дела в порядке упрощенного
      производства в том случае, когда возражения сторонами представлены с
      пропуском пятнадцатидневного срока, указанного в части 3 статьи 228 АПК
      РФ, но до вынесения арбитражным судом решения?
      Ответ: Рассмотрение дела в порядке упрощенного производства невозможно,
      если возражения сторонами представлены хотя и с пропуском
      пятнадцатидневного срока, указанного в части 3 статьи 228 АПК РФ, но до
      вынесения арбитражным судом решения. Следует также иметь в виду, что в
      соответствии с частью 3 статьи 113 Кодекса при исчислении
      пятнадцатидневного срока не учитываются нерабочие дни.
      34. Вопрос: Возможно ли рассмотрение дела в порядке упрощенного
      производства по ходатайству истца, если ответчик не сообщил арбитражному
      суду о согласии на рассмотрение дела в порядке упрощенного производства и
      не представил возражений против рассмотрения дела по упрощенной процедуре?
      Ответ: Согласно части 2 статьи 226 АПК РФ дело рассматривается в порядке
      упрощенного производства по ходатайству истца при отсутствии возражений
      ответчика или по предложению арбитражного суда при согласии сторон.
      Если дело назначено к рассмотрению в порядке упрощенного производства по
      ходатайству истца, то при наличии оснований, указанных в статьях 226 - 228
      АПК РФ, оно может быть рассмотрено в этом порядке и тогда, когда ответчик
      не направил в арбитражный суд ни возражений, ни согласия на рассмотрение
      дела по названной процедуре.
      ДОКАЗАТЕЛЬСТВА И ДОКАЗЫВАНИЕ
      35. Вопрос: Вправе ли арбитражный суд первой инстанции принимать и
      исследовать доказательства, не раскрытые лицами, участвующими в деле, до
      начала судебного заседания и представленные позднее на стадии исследования
      доказательств?
      Ответ: Доказательства, не раскрытые лицами, участвующими в деле, до начала
      судебного заседания, представленные на стадии исследования доказательств,
      должны быть исследованы арбитражным судом первой инстанции независимо от
      причин, по которым нарушен порядок раскрытия доказательств.
      Причины, по которым ранее не были раскрыты доказательства, могут быть
      учтены арбитражным судом при распределении судебных расходов (часть 2
      статьи 111 АПК РФ).
      36. Вопрос: Вправе ли арбитражный суд назначить экспертизу для проверки
      обоснованности устного заявления лица, участвующего в деле, о
      фальсификации доказательства?
      Ответ: В соответствии с частью 1 статьи 161 АПК РФ арбитражный суд вправе
      назначить экспертизу для проверки обоснованности письменного заявления
      лица, участвующего в деле, о фальсификации доказательства, если лицо,
      представившее доказательство, заявило возражения относительно его
      исключения из числа доказательств по делу.
      В случае устного заявления о фальсификации доказательства суд должен
      отразить это заявление в протоколе и разъяснить участвующему в деле лицу,
      сделавшему устное заявление о фальсификации доказательства, право на
      подачу письменного заявления об этом.
      37. Вопрос: Следует ли арбитражному суду в соответствии со статьей 70 АПК
      РФ выносить отдельное определение о принятии признанных стороной
      обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или
      возражения?
      Ответ: Согласно части 3 статьи 70 Кодекса факт признания сторонами данных
      обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и
      удостоверяется подписями сторон, а признание, изложенное в письменной
      форме, приобщается к материалам дела.
      О том, принимает или не принимает арбитражный суд признание сторонами
      обстоятельств, указывается им в протоколе судебного заседания. Выносить
      определение в виде отдельного судебного акта в этом случае не требуется.
      РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА
      38. Вопрос: Какая стоимость имущества, присужденного истцу, указывается в
      резолютивной части решения?
      Ответ: Согласно части 2 статьи 171 АПК РФ в резолютивной части решения о
      присуждении истцу имущества необходимо указать его стоимость. Это может
      быть сделано арбитражным судом исходя из цены иска. Доказательства,
      имеющие значение для проверки обоснованности определения истцом цены иска,
      исследуются арбитражным судом при разбирательстве дела.
      39. Вопрос: Каким образом в решении отражается дата его принятия, если в
      судебном заседании была объявлена только его резолютивная часть?
      Ответ: В указанном случае дата принятия решения должна соответствовать
      дате его изготовления в полном объеме, поэтому дату изготовления решения в
      полном объеме следует отражать во вводной части решения. В ней указывается
      и дата объявления резолютивной части решения (часть 2 статьи 176 АПК РФ).
      Так же следует поступать и при объявлении резолютивной части иных судебных
      актов (образец вводной части судебного акта применительно к упомянутому
      вопросу прилагается к настоящему информационному письму).
      40. Вопрос: С какого момента исчисляется срок на рассылку решения, если в
      судебном заседании была объявлена лишь резолютивная часть решения?
      Ответ: В данном случае срок рассылки решения исчисляется со дня
      изготовления решения в полном объеме.
      41. Вопрос: Включается ли в срок рассмотрения дела и принятия решения,
      предусмотренный статьей 152 АПК РФ, время изготовления полного текста
      решения?
      Ответ: Время изготовления полного текста решения включается в срок
      рассмотрения дела и принятия решения, предусмотренный статьей 152 Кодекса.
      РАССМОТРЕНИЕ ДЕЛА СУДОМ АПЕЛЛЯЦИОННОЙ ИНСТАНЦИИ
      42. Вопрос: Как следует поступить суду апелляционной инстанции, если при
      рассмотрении апелляционной жалобы возникает необходимость привлечения к
      участию в деле третьего лица?
      Ответ: Такая необходимость может возникнуть при рассмотрении апелляционной
      жалобы в том случае, когда решение вынесено о правах и обязанностях лица,
      не привлеченного к участию в деле. Установив это обстоятельство, суд
      апелляционной инстанции принимает постановление об отмене решения и
      указывает в нем или в отдельном определении на переход к рассмотрению дела
      по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой
      инстанции. При этом он решает вопрос о привлечении к участию в деле лица,
      о правах и обязанностях которого принято отмененное решение (пункт 4 части
      4, часть 5 статьи 270 Кодекса).
      43. Вопрос: Следует ли суду апелляционной инстанции проводить
      предварительное судебное заседание после отмены решения суда по
      основаниям, предусмотренным в части 4 статьи 270 АПК РФ?
      Ответ: Согласно части 5 статьи 270 Кодекса при отмене решения по
      основаниям, предусмотренным в части 4 названной статьи, арбитражный суд
      апелляционной инстанции рассматривает дело по правилам, установленным
      Кодексом для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.
      Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассматривающий дело по
      правилам суда первой инстанции, с учетом конкретных обстоятельств может не
      проводить подготовку дела к судебному разбирательству или осуществить лишь
      некоторые подготовительные действия, если посчитает это целесообразным.
      44. Вопрос: Возможно ли изменение истцом предмета или основания иска, если
      решение арбитражного суда первой инстанции отменено арбитражным судом
      апелляционной инстанции в связи с нарушениями, перечисленными в части 4
      статьи 270 АПК РФ?
      Ответ: Если решение арбитражного суда первой инстанции отменено
      арбитражным судом апелляционной инстанции в связи с нарушениями,
      перечисленными в части 4 статьи 270 Кодекса, то истец вправе изменить
      предмет или основание иска при рассмотрении дела арбитражным судом
      апелляционной инстанции по правилам, установленным для рассмотрения дела
      арбитражным судом первой инстанции (часть 1 статьи 49 Ко

09.09.2004 Постановление ВАС от 3 августа 2004 г. N 3009/04

                   Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в
                  составе:
                  председательствующего - заместителя Председателя Высшего
                  Арбитражного Суда Российской Федерации Арифулина А.А.;
                  членов Президиума: Андреевой Т.К., Бабкина А.И., Бойкова О.В.,
                  Вышняк Н.Г., Козловой О.А., Наумова О.А., Савкина С.Ф.,
                  Слесарева В.Л., Суховой Г.И., Юхнея М.Ф.
                  рассмотрел заявление закрытого акционерного общества
                  "Самарадорпроект ДВИ" о пересмотре в порядке надзора
                  постановления Федерального арбитражного суда Поволжского
                  округа от 17.02.2004 по делу N А55-9083/03-31 Арбитражного
                  суда Самарской области.
                  Заслушав и обсудив доклад судьи Вышняк Н.Г., Президиум
                  установил следующее.
                  Закрытое акционерное общество "Самарадорпроект ДВИ" (далее -
                  общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с
                  заявлением о признании недействительным решения Инспекции
                  Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по
                  Ленинскому району города Самары (далее - инспекция) от
                  25.07.2003 N 09-34/4769.
                  Оспариваемое решение налогового органа принято по результатам
                  камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль
                  за 2002 год, представленной обществом.
                  Инспекцией установлено занижение налогоплательщиком облагаемой
                  налогом базы ввиду невключения в состав внереализационных
                  доходов экономической выгоды от беспроцентного пользования
                  заемными денежными средствами по договору займа от 21.02.2002
                  N 3-02.
                  Решением налогового органа налогоплательщику предложено
                  уплатить недоимку в размере 277848 рублей, определенную от
                  суммы сэкономленных им средств в результате пользования
                  беспроцентным займом.
                  Не согласившись с решением налогового органа, общество
                  обратилось в арбитражный суд.
                  Суд первой инстанции решением от 08.10.2003 заявленное
                  требование удовлетворил, исходя из того что в соответствии с
                  пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации
                  внереализационными доходами налогоплательщика признаются
                  доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ,
                  услуг), за исключением случаев, указанных в статье 251
                  Кодекса, из пункта 10 которой следует, что при определении
                  налоговой базы не учитываются средства, полученные по
                  договорам кредита и займа, а также суммы, полученные в
                  погашение таких заимствований, что имело место в данном случае.
                  Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением
                  от 17.02.2004 решение отменил, в удовлетворении требования
                  обществу отказал, руководствуясь следующим.
                  В решении налогового органа речь идет об экономической выгоде,
                  полученной обществом в результате оказанной ему безвозмездной
                  услуги по предоставлению беспроцентного займа.
                  Согласно пункту 8 статьи 251 Налогового кодекса Российской
                  Федерации безвозмездно полученные услуги относятся к
                  внереализационным доходам. Подпункт 15 пункта 3 статьи 149
                  Кодекса предоставление займа в денежной форме определяет как
                  финансовую услугу.
                  КонсультантПлюс: примечание.
                  В официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка:
                  имеется в виду п. 8 статьи 250, а не п. 8 статьи 251
                  Налогового кодекса Российской Федерации.
                  Получение обществом по договору беспроцентного займа 10729809
                  рублей способствовало возникновению экономической выгоды,
                  возникшей в результате не уплаченных по данному договору
                  процентов.
                  Таким образом, неуплаченная сумма процентов является, по
                  мнению суда кассационной инстанции, внереализационным доходом
                  общества.
                  В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской
                  Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления суда
                  кассационной инстанции общество просит отменить данный
                  судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судебной
                  инстанцией норм материального права, а также на несоответствие
                  обжалуемого постановления судебно-арбитражной практике.
                  Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении,
                  Президиум считает, что оспариваемый судебный акт подлежит
                  отмене, решение суда первой инстанции - оставлению в силе по
                  следующим основаниям.
                  Статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -
                  Кодекс) установлено, что объектом обложения налогом на прибыль
                  организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
                  При этом для российских организаций прибылью признаются
                  полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных
                  расходов, которые определяются в соответствии с главой 25
                  Кодекса "Налог на прибыль организаций".
                  Под доходами в целях этой главы Кодекса понимаются доходы от
                  реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав, за
                  исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.
                  Инспекция посчитала, что беспроцентный заем является
                  безвозмездной услугой, в результате чего общество получило
                  внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии
                  на процентах, и определила эту выгоду в размере суммы
                  процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования,
                  установленной Центральным банком Российской Федерации в период
                  пользования заемными денежными средствами.
                  Суд кассационной инстанции признал позицию налогового органа
                  соответствующей статье 41 Кодекса.
                  Между тем согласно положениям этой статьи доходом признается
                  экономическая выгода в денежной или натуральной форме,
                  учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в
                  которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в
                  соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц",
                  "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы от капитала"
                  Кодекса.
                  Из вышесказанного следует, что возможность учета экономической
                  выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем
                  или иным налогом должны регулироваться соответствующими
                  главами Кодекса.
                  Так, статья 210, содержащаяся в главе 23 Кодекса "Налог на
                  доходы физических лиц", определяет, что материальная выгода,
                  полученная от экономии на процентах за пользование
                  налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами,
                  полученными от организаций или индивидуальных
                  предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы
                  по этому налогу в соответствии со статьей 212 Кодекса.
                  Глава 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" не
                  рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за
                  пользование заемными денежными средствами как доход,
                  облагаемый таким налогом.
                  Пользование денежными средствами по договору займа без
                  взимания займодавцем процентов ошибочно оценено судом
                  кассационной инстанции как правоотношения по оказанию услуг.
                  В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Кодекса услугой для целей
                  налогообложения признается деятельность, результаты которой не
                  имеют материального выражения, реализуются и потребляются в
                  процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по
                  договору займа таких признаков не имеют.
                  Что же касается пункта 3 статьи 149 Кодекса, то в этом пункте
                  содержится перечень операций, освобождаемых от обложения
                  налогом на добавленную стоимость, и то, что операции по
                  предоставлению денежных средств в заем для этих целей глава 21
                  Кодекса "Налог на добавленную стоимость" именует как
                  финансовую услугу, не может быть применимо для целей обложения
                  другим налогом.
                  Суд первой инстанции обоснованно указал, что денежные
                  средства, полученные обществом по договору займа на условиях
                  возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как
                  безвозмездно полученные.
                  Пунктом 2 статьи 248 Кодекса предусмотрено, что для целей
                  налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги)
                  или имущественные права считаются полученными безвозмездно,
                  если получение этого имущества (работ, услуг) или
                  имущественных прав не связано с возникновением у получателя
                  обязанности передать имущество (имущественные права)
                  передающему лицу (выполнить для передающего лица работы,
                  оказать передающему лицу услуги).
                  Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской
                  Федерации по договору займа одна сторона (займодавец)
                  предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги
                  или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик
                  обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму
                  займа) или равное количество других полученных им вещей того
                  же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения
                  займа всегда возникает обязанность возвратить имущество
                  займодавцу.
                  В данном случае денежные средства, полученные по договору
                  займа, подлежали возврату обществом займодавцу.
                  При указанных обстоятельствах в соответствии с пунктом 1
                  статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской
                  Федерации постановление суда кассационной инстанции подлежит
                  отмене как нарушающее единообразие в толковании и применении
                  арбитражными судами норм права.
                  Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5
                  части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального
                  кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного
                  Суда Российской Федерации
                  постановил:
                  постановление Федерального арбитражного суда Поволжского
                  округа от 17.02.2004 по делу N А55-9083/03-31 Арбитражного
                  суда Самарской области отменить.
                  Решение Арбитражного суда Самарской области от 08.10.2003 по
                  данному делу оставить без изменения.
                  Председательствующий
                  А. А. АРИФУЛИН

09.09.2004 Письмо ВАС РФ о некоторых вопросах применения арбитражными судами статьи 61 ГК РФ.

                  ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
                  ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО
                  от 13 августа 2004 г. N 84
                  О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ
                  СТАТЬИ 61 ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
                  В связи с возникшими в судебной практике вопросами Президиум
                  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рекомендует
                  арбитражным судам при рассмотрении дел о ликвидации
                  юридических лиц по основаниям, указанным в статье 61
                  Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ),
                  исходить из следующего.
                  1. При определении подведомственности дел о ликвидации
                  юридических лиц по основаниям, указанным в пункте 2 статьи 61
                  ГК РФ, арбитражным судам необходимо учитывать, что в
                  соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума Высшего
                  Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.12.2002 N 11 "О
                  некоторых вопросах, связанных с введением в действие
                  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"
                  дела по спорам о ликвидации некоммерческих организаций, в том
                  числе общественных объединений и организаций, политических
                  партий, общественных фондов, религиозных объединений и других,
                  не имеющих в качестве основной цели своей деятельности
                  извлечение прибыли, не подлежат рассмотрению арбитражными
                  судами.
                  2. Отсутствие судебного решения о признании недействительной
                  регистрации юридического лица не препятствует ликвидации
                  юридического лица в случае допущенных при его создании грубых
                  нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый
                  характер.
                  3. При рассмотрении заявлений о ликвидации юридических лиц по
                  мотиву осуществления ими деятельности с неоднократными
                  нарушениями закона, иных правовых актов необходимо исследовать
                  характер нарушений, их продолжительность и последующую после
                  совершения нарушений деятельность юридического лица.
                  Юридическое лицо не может быть ликвидировано, если допущенные
                  им нарушения носят малозначительный характер или вредные
                  последствия таких нарушений устранены.
                  Например, не может быть ликвидировано по основанию,
                  предусмотренному пунктом 3 статьи 26 Федерального закона "О
                  государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных
                  предпринимателей", юридическое лицо, которое хотя и после
                  предъявления иска о его ликвидации, но до вынесения решения
                  судом первой инстанции сообщило регистрирующему органу
                  сведения, предусмотренные подпунктами "а - д", "л" пункта 1
                  статьи 5 названного Федерального закона.
                  4. По основаниям, указанным в пункте 2 статьи 61 ГК РФ, может
                  быть ликвидировано лишь действующее юридическое лицо.
                  Если в судебном заседании при рассмотрении вопроса о
                  ликвидации юридического лица по данным основаниям будет
                  установлено, что организация фактически прекратила свою
                  деятельность, заявление о ее ликвидации следует оставить без
                  рассмотрения применительно к пункту 4 статьи 148 Арбитражного
                  процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ),
                  поскольку в этом случае по заявлению уполномоченного органа
                  может быть возбуждено дело о несостоятельности отсутствующего
                  должника.
                  О том, что организация фактически прекратила свою
                  деятельность, могут свидетельствовать, в частности,
                  невозможность установления места пребывания ее органов
                  управления, отсутствие операций по банковским счетам
                  юридического лица в течение последних двенадцати месяцев перед
                  подачей заявления о его ликвидации, объяснения бывших
                  сотрудников организации.
                  5. Дело о ликвидации юридического лица по основаниям,
                  указанным в пункте 2 статьи 61 ГК РФ (далее - дело о
                  ликвидации юридического лица), рассматривается арбитражным
                  судом по общим правилам искового производства.
                  Согласно статье 136 АПК РФ проведение предварительного
                  заседания по таким делам является обязательным.
                  6. Решение арбитражного суда о ликвидации юридического лица
                  или об отказе в удовлетворении требования о ликвидации
                  юридического лица может быть обжаловано в общем порядке и
                  вступает в законную силу в соответствии с правилами,
                  установленными АПК РФ.
                  7. На основании пункта 3 статьи 61 ГК РФ арбитражный суд может
                  возложить обязанность по ликвидации юридического лица на
                  учредителей (участников) юридического лица либо на орган,
                  уполномоченный на ликвидацию юридического лица его
                  учредительными документами; в этом случае в решении о
                  ликвидации юридического лица указываются сроки представления
                  ими в арбитражный суд утвержденного ликвидационного баланса и
                  завершения ликвидационной процедуры.
                  Эти сроки в соответствии со статьей 118 АПК РФ арбитражным
                  судом при необходимости могут быть продлены.
                  8. При возложении обязанности по ликвидации юридического лица
                  на орган, уполномоченный на ликвидацию юридического лица его
                  учредительными документами, наименование этого органа
                  указывается в решении арбитражного суда в точном соответствии
                  с учредительными документами юридического лица.
                  Обязанность по ликвидации юридического лица может быть
                  возложена на одного или нескольких известных арбитражному суду
                  участников (учредителей) с указанием в решении в отношении
                  юридического лица его наименования и места нахождения, а в
                  отношении граждан - фамилии, имени, отчества, даты рождения и
                  места жительства.
                  Такие участники (учредители) привлекаются к участию в деле в
                  качестве ответчиков по заявлению истца или по инициативе
                  арбитражного суда, поскольку дела о ликвидации юридических лиц
                  по основаниям, указанным в пункте 2 статьи 61 ГК РФ, вытекают
                  из публичных правоотношений (часть 2 статьи 46 АПК РФ).
                  9. Если учредители (участники) юридического лица либо орган,
                  уполномоченный на ликвидацию юридического лица его
                  учредительными документами, своевременно не представят в
                  арбитражный суд утвержденный ими ликвидационный баланс или не
                  завершат ликвидацию юридического лица, суд по ходатайству
                  истца выносит в судебном заседании определение о назначении
                  ликвидатора.
                  Арбитражный суд также вправе назначить ликвидатора, если при
                  вынесении решения о ликвидации юридического лица по
                  основаниям, указанным в статье 61 ГК РФ (далее - решение о
                  ликвидации юридического лица, решение о его ликвидации),
                  придет к выводу о невозможности возложения обязанности по
                  ликвидации юридического лица на его учредителей (участников)
                  или на орган, уполномоченный на ликвидацию юридического лица
                  его учредительными документами.
                  10. Ликвидатором может быть назначено физическое лицо (в том
                  числе лицо, не обладающее статусом арбитражного управляющего)
                  с его согласия по предложению органа, обратившегося в
                  арбитражный суд с заявлением о ликвидации юридического лица.
                  11. Если до вынесения арбитражным судом решения о ликвидации
                  юридического лица в отношении этого юридического лица
                  возбуждено дело о банкротстве, заявление о его ликвидации
                  следует оставить без рассмотрения в соответствии с пунктом 4
                  статьи 148 АПК РФ.
                  12. По делу о банкротстве юридического лица наблюдение,
                  финансовое оздоровление и внешнее управление не применяются в
                  случае возбуждения дела после вступления в законную силу
                  решения о его ликвидации на основании пункта 2 статьи 61 ГК
                  РФ, но до исключения организации из реестра юридических лиц.
                  Если в указанном случае в отношении юридического лица открыто
                  конкурсное производство, то арбитражный суд по делу о
                  ликвидации юридического лица выносит определение о том, что
                  дальнейшая процедура ликвидации осуществляется в соответствии
                  с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)".
                  В.Ф.ЯКОВЛЕВ
                  

09.09.2004 Письмо МНС РФ "О недопустимости отказа налоговыми органами в приёме налоговых деклараций на бумажных носителях."

                  МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
                  ПИСЬМО
                  от 22 июня 2004 г. N 06-5-03/866
                  О НЕДОПУСТИМОСТИ ОТКАЗА НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ
                  В ПРИЕМЕ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ НА БУМАЖНЫХ НОСИТЕЛЯХ
                 
                    В связи с участившимися случаями обращений налогоплательщиков
                  в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам с
                  жалобами на неправомерные действия налоговых органов,
                  отказывающих в приеме от налогоплательщиков налоговых
                  деклараций (расчетов) на бумажных носителях без приложения
                  данных деклараций (расчетов) в электронном виде на магнитных
                  носителях, МНС России обращает внимание на следующее.
                  Согласно пункту 2 статьи 80 Налогового кодекса Российской
                  Федерации "налоговая декларация представляется в налоговый
                  орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме
                  на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с
                  законодательством Российской Федерации. Налоговый орган не
                  вправе отказать в принятии налоговой декларации...".
                  В связи с изложенным МНС России поручает принять меры к
                  недопущению фактов отказов нижестоящими налоговыми органами в
                  приеме налоговых деклараций (расчетов) на бумажных носителях.
                  Первый заместитель Министра
                  А. В. СМИРНОВ

08.09.2004 МНС требует от ЮКОСа 14 миллиардов долларов.

      Ежедневно сумма задолженности ЮКОСа меняется. Уже никто не в состоянии точно  определить, сколько же денег налоговики намерены получить с нефтяной компании.
  В последнем сообщении из Арбитражного суда г. Москвы фигурирует цифра 40   миллиардов рублей (1,4 млрд долларов). Правда, представитель суда затруднился   ответить, за какой год начислена эта задолженность. В сообщении же   пресс-секретаря ЮКОСа Александра Шадрина фигурирует уже иная сумма - 79   миллиардов рублей (2,7 млрд долларов). По его словам, ИМНС № 1 вручила   компании решение о взыскании этой суммы за 2001 год. В деле фигурируют еще две   суммы: 99 миллиардов рублей (3,4 млрд долларов) уже взысканных МНС через суд   за 2000 год и 120 миллиардов рублей (4,1 млрд долларов) за 2001 год. По предположениям представителей ЮКОСа совокупная взыскиваемая налоговая  задолженность компании составляет 400 миллиардов рублей (14 млрд долларов).

26.08.2004 Новая "фишка" налоговых инспекторов

Недавно Федеральный арбитражный суд Московского округа рассмотрел сразу несколько похожих дел. В каждом были свои детали. Но все они объединены схожестью требований - фискалы пытались доказать недействительность сделок.
Начнем с главного
Ряд статей Гражданского кодекса дает право чиновникам признать тот или иной договор недействительным. В частности, это возможно, если сделка не соответствует требованиям закона или нарушает нормы правопорядка и нравственности. Недействительна и мнимая сделка, то есть та, которая заключена лишь для вида, например с целью уклонения от налогов (ст. 168-170 ГК).
Также признать сделку недействительной налоговики могут, если в Государственном реестре юридических лиц отсутствуют сведения хотя бы об одной из фирм.
Однако даже аннулирование самой государственной регистрации компании не влечет за собой признание недействительными всех сделок, которые она совершила. Этот вывод содержится в письме Президиума Высшего Арбитражного Суда от 9 июня 2000 г. № 54.
В любом случае каждое из оснований недействительности сделки нужно доказать. Причем доказать в суде. А это не всегда получается у специалистов из МНС и подчиненных министерству структур. Между тем расслабляться не стоит. Количество дел о недействительности сделок растет прямо на глазах. И лучше заранее посмотреть, где ошибаются инспекторы, чтобы потом не оказаться в роли проигравшего.
Дорога к храму
По договору компания выполняла проектные работы и разрабатывала проектно-сметную документацию для строительства моста через Москву-реку к храму Христа Спасителя. Межрайонная инспекция № 45 обратилась в столичный арбитраж с тем, чтобы признать эту сделку недействительной.
Логика чиновников была предельно простой. Фискалы, ссылаясь на статьи Гражданского кодекса, утверждали, что сделка от имени одной из фирм была подписана неуполномоченным лицом. А значит, у сторон не было намерения реально выполнять какие-то работы. Следовательно, единственная цель договора - уклонение от налогов.
Арбитры, проанализировав материалы дела, не поддержали чиновников из межрайонной инспекции. Причем по всем основаниям. Во-первых, все работы по договору были выполнены. Об этом свидетельствует акт о сдаче-приемке работ, который подписали компании.
Во-вторых, ответчик представил в суд решение учредителей о назначении на должность генерального директора человека, подписавшего контракт. Причем это решение учредители подписали еще до заключения оспариваемой сделки.
В-третьих, результаты работ действительно были переданы, а услуги оплачены. Это подтверждено документами.
Правда, юристы из межрайонной инспекции ссылались на то, что суд не проверил, насколько переданные результаты соответствуют условиям договора. Однако арбитры указали, что налоговики должны сами это доказывать. И подобная проверка в обязанности суда не входит.
Также стоит отметить, что к этим строительным фирмам юристы из 45-й инспекции предъявили сразу несколько исков по схожим основаниям. Но каждое из дел чиновники проиграли: постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 апреля 2004 г. № КГ-А40/3533-04, КГ-А40/3522-04, КГ-А40/3484-04, КГ-А40/3424-04 и КГ-А40/3391-04.
Неуполномоченный директор
Иногда действительно бывает, что договор подписывает неуполномоченный на это человек. Прежде всего это может быть связано с бюрократическими проволочками в самой компании. Например, если директора просто не успели утвердить на должность.
Однако если "не совсем директор" подписал договор до того, как был официально назначен или оформлен, чиновники могут признать такую сделку недействительной. И в рассматриваемом нами случае им это почти удалось.
Первая судебная инстанция установила, что на момент заключения договора человек, ставивший свою подпись, не был генеральным директором. Поэтому в силу статьи 162 Гражданского кодекса сделка была признана судом недействительной.
Компания обратилась с кассационной жалобой в Федеральный арбитражный суд Московского округа. И арбитры приступили к новому рассмотрению. В отзыве на решение суда первой инстанции фирма ссылалась на положения статьи 183 Гражданского кодекса.
В этой статье кодекса, в частности, сказано: "при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица (директор - прим. ред.), если только другое лицо (фирма - прим. ред.) впоследствии прямо не одобрит данную сделку".
Поскольку по договору, который оспаривали инспекторы, у сторон претензий не было, компания полагала, что сделка действительна. Суд поддержал это заявление фирмы, фактически признав, что одобрить сделку можно и умолчанием.
Дополнительным аргументом стало то, что ни одна из сторон контракта не обращалась в суд за признанием сделки недействительной.
Поэтому арбитраж отменил предыдущее решение, и представители МНС снова проиграли: постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 апреля 2004 г. № КГ-А40/1269-04.
ЕГРН - не доказательство
Похожее дело рассматривали арбитры из Московской области. Юристы из налоговой инспекции пытались признать договор недействительным, ссылаясь на то, что одна из фирм не была зарегистрирована в установленном порядке.
Чиновники настаивали на том, что все полученное по сделке должно быть взыскано в доход государства, как это предусмотрено частью 2 статьи 169 Гражданского кодекса. Ход мыслей подмосковных налоговиков совпал с логикой их московских коллег.
Сделка заведомо совершена с нарушениями закона, а значит, она направлена на уклонение от уплаты налогов. Однако арбитры не были столь же категоричны.
Подмосковные чиновники ссылались на письмо УМНС по г. Москве, в котором говорилось, что в реестре юридических лиц отсутствуют сведения об одном из ответчиков. Но, по мнению судей, отсутствие в реестре данных о компании не является безусловным основанием, чтобы признать фирму незарегистрированной.
Кроме того, фискалы не представили суду доказательства того, что фирма не состояла на налоговом учете именно на момент заключения договора. А вот ответчик, в свою очередь, предъявил арбитрам документы, свидетельствующие о реальном исполнении соглашения.
Все это и стало основанием для того, чтобы служители Фемиды не удовлетворили жалобу фискалов: постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 апреля 2004 г. № КГ-А41/2842-04.
А могут и изменить
Не стоит забывать, что налоговые инспекторы имеют право не только обратиться в суд для признания сделки недействительной, но и переквалифицировать договор. Именно таким образом хотели поступить специалисты московской инспекции № 41.
Некая компания выступала посредником между производителем нефтепродуктов и покупателями. Фирма действовала на основании двух договоров комиссии, заключенных с производителем.
Налоговые инспекторы обратились с иском в суд с тем, чтобы переквалифицировать эти контракты в договоры оптовой купли-продажи. Основание у налоговиков было обычным: договор комиссии прикрывает схему по уходу от налогов.
Правда, арбитры не поддержали фискалов. В частности, судьи провели проверку бухгалтерской отчетности комиссионера и комитента. Никаких нарушений в данных бухучета не было.
Кроме того, оснований для переквалификации сделки из посреднической в оптовую куплю-продажу не нашел и аудитор, который проводил проверку компаний. Напротив, из представленных накладных и счетов-фактур было видно, что ответчик добросовестно выполнял свои обязанности по договору комиссии.
По мнению генерального директора ООО "Консалтинговая компания "Эскорт XXI"" Алексея Беклемишева, подобные случаи в настоящее время действительно происходят довольно часто. Однако при наличии хорошо подготовленных документов, однозначно свидетельствующих о посреднической сути операций (договора комиссии, указания комитента, отчета комиссионера), переквалифицировать данные сделки в оптовую торговлю представляется мало реальным.
В итоге все доводы сотрудников 41-й инспекции суд не принял во внимание. И сделки не были переквалифицированы: постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 апреля 2004 г. № КГ-А41/2025-04.
Природа неясна
Прояснить ситуацию согласилась юрист "Центра содействия бизнесу" Светлана Макеева: "Активность налоговых инспекций в последнее время вызвана, на мой взгляд, желанием проверить на практике возможность применения еще одного инструмента, природа которого реально неясна. Обращение налоговиков в суд с исками о признании сделок недействительными - это из области попытки применения ими статьи 40 Налогового кодекса. Первоначально эта статья воспринималась с оптимизмом, и прошел своеобразный судебный бум, в последнее время сильно уменьшившийся.
Конечно, следует исходить из того, что налоговые инспекции - это фискальные органы. В их задачу входит сбор налогов с плательщиков. Но вот способы для такого сбора выбираются не совсем честные. Это обусловлено наличием всевозможных незаконных схем минимизации налоговых платежей. Тут, как говорится, налоговики действуют на удачу. Вполне возможно, что около 10 процентов судов по недействительности сделок фискалы в самом деле могут выиграть. А это уже дает налоговикам основания для пересчета ранее уплаченных налогов и доначисления суммы в бюджет.
Правда, при этом налоговики не всегда заботятся о доказательственной базе по таким делам, тогда как только неоспоримые доказательства могут обеспечить им выигрыш в судебном процессе".
В итоге мы видим, что наиболее часто налоговики пытаются признать сделку недействительной в связи с тем, что она мнимая или притворная и совершена с целью уклонения от уплаты налога. Однако при наличии у ответчика всех правильно оформленных документов и грамотно подготовленных экономических обоснований реальность убедить суд признать сделку недействительной стремится к нулю.

24.08.2004 Перспективы обременения упрощенцев.

  В Минфине и ФНС идет бурное обсуждение перспективы обременения упрощенцев ЕСН. Предполагается, что для них ставка ЕСН будет намного ниже, но порядок расчета и уплаты налога общий

17.08.2004 Налогообложение операций с векселями

При ведении бизнеса большинство российских компаний так или иначе сталкиваются с вексельными операциями. Одни используют векселя для расчетов между компаниями внутри группы, другие как удобное средство платежа за товары (работы, услуги) поставщиков, третьи для оформления заемных отношений. В данной статье рассмотрены нюансы налогообложения векселей, а также приведены комментарии независимого юриста.

Прежде чем перейти к описанию тонкостей налогообложения операций с векселями, напомним, что в гражданском праве вексель для векселедателя рассматривается как инструмент для оформления заемных отношений (ст. 815 ГК РФ). При этом вексель одновременно является ценной бумагой.

Вексель в налоговом учете векселедателя

Особенности учета расходов векселедателя

По операциям с векселями у векселедателя возникают, в частности, расходы в виде процентов либо дисконта. Отметим, что эти расходы для векселедателя являются платой за пользование заемными средствами, а не убытками по операциям с ценными бумагами. Соответственно они включаются в общую налоговую базу по налогу на прибыль векселедателя (в составе внереализационных расходов) и должны учитываться в порядке, установленном положениями статей 43, 265, 269 и 328 НК РФ. Так, в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 1 ст. 269 НК РФ определены условия отнесения процентов (дисконта) на расходы. Порядок же ведения налогового учета процентов по долговым обязательствам, в том числе по ценным бумагам, установлен в ст. 328 НК РФ. Из указанных норм следует, что:

• расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (в случае векселя за фактическое время его нахождения у третьих лиц) исходя из доходности, установленной эмитентом (векселедателем);
• расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного);
• расходы в виде процента (дисконта) признаются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, то есть нормируются;
• расходы в виде процентов по векселю отражаются в сумме, причитающейся по векселю в соответствии с условиями выпуска (передачи, продажи);
• расход в виде процента (дисконта) признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов в конце соответствующего отчетного (налогового) периода (для организаций, применяющих метод начисления).

Способы нормирования процентов (дисконта)

Статьей 269 НК РФ предусмотрено два способа нормирования расходов в виде процентов (дисконта) для целей налогообложения. Какой вариант использовать, налогоплательщик выбирает самостоятельно.

Первый способ может применяться при наличии у предприятия других долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. В таком случае предельный размер процентов, на который можно уменьшить налогооблагаемую прибыль компании, определяется исходя из среднего уровня процентов по соответствующим долговым обязательствам, возникшим у компании в данном квартале¹.

Второй способ предусматривает нормирование процентов (дисконта) исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, если долговое обязательство выдано в рублях, или исходя из ставки 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Первый способ может быть более выгоден налогоплательщикам, поскольку при нем нормирование не зависит от величины ставки рефинансирования и складывается исключительно исходя из среднего уровня процентов по соответствующим долговым обязательствам. Вместе с тем применение этого способа может повлечь серьезные налоговые риски, так как имеют место дополнительные условия и предприятие должно подготовить обоснование расчета среднего процента и сопоставимости долговых обязательств. Долговые обязательства считаются сопоставимыми при одновременном выполнении четырех условий их выдачи:

• одинаковая валюта;
• одинаковый срок;
• сопоставимые объемы;
• аналогичные обеспечения.

Критерии сопоставимости по сроку, объему и обеспечению долговых обязательств налогоплательщик должен устанавливать самостоятельно в учетной налоговой политике. Так, для классификации кредитов по срокам компания может взять за основу методику², предложенную Банком России: 1 день, 17 дней, 830 дней, 13 месяца, 36 месяцев, 612 месяцев, 13 года, свыше трех лет и т. п.

Рассмотрим подробнее основные трудности, возникающие при налогообложении операций с дисконтными и процентными векселями.

Особенности налогообложения дисконтных векселей

Понятие «дисконтный вексель» в вексельном законодательстве не установлено, на практике же под ним понимается беспроцентный вексель, размещенный по цене ниже номинала, то есть с учетом дисконта. Определение доходности, размера дисконта и результата от реализации дисконтных векселей зависит от условий приобретения и передачи векселя.

Поскольку дисконт по векселю приравнен к проценту (ст. 43 НК РФ), процентные и дисконтные векселя облагаются налогами по одним и тем же правилам. В частности, это означает, что если предприятие выдает дисконтный вексель, то разница между ценой размещения и погашения этого векселя уменьшает налогооблагаемую прибыль только в пределах нормативов, установленных ст. 269 НК РФ. На практике же предприятия часто применяют положения главы 25 НК РФ к дисконтным векселям выборочно, не признавая тем самым идентичности дисконта и процента.

Пример 1

1 марта 2004 года компания выдала беспроцентный вексель номинальной стоимостью 100 тыс. руб. со сроком погашения 1 сентября 2004 года. За вексель компания получила 90 тыс. руб. Сумма дисконта составляет разницу между ценой погашения и ценой размещения векселя, то есть 10 тыс. руб. (100 тыс. - - 90 тыс.). Дисконт может быть включен в состав расходов только в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ. Допустим, нормирование осуществляется вторым способом. Предельная сумма дисконта, на которую можно уменьшить налогооблагаемую прибыль компании, составит:

90 000 руб. х 15,4% : 365 дн. х 184 дн. = 6987 руб.,

где 15,4% ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза;
184 дн. срок обращения векселя.

Следовательно, сумма дисконта, превышающая рассчитанный предел, 3013 руб. (10 000 - 6987), не может быть отнесена на расходы для целей налогообложения.

Кроме того, при выдаче дисконтных векселей нужно руководствоваться положениями ст. 43 НК РФ, согласно которой процентами признается заранее заявленный (установленный) доход. Первоначальная доходность по дисконтному векселю определяется в момент его размещения исходя из предполагаемой даты погашения. Если же вексель будет выкуплен досрочно, то фактическую доходность по нему необходимо будет сравнить с первоначально заявленной доходностью по векселю. На расходы в целях налогообложения в таком случае можно будет отнести только ту часть дисконта, которая определена исходя из первоначально заявленной доходности и фактического срока обращения векселя. Это объясняется тем, что увеличение доходности по векселю, выкупленному на условиях, отличных от первоначально установленных, является необоснованным. Соответственно необоснованно увеличиваются и расходы векселедателя. Таким образом, согласно ст. 252 НК РФ разница между расходами, начисленными исходя из фактической и первоначальной доходности, не может быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли, даже если вся сумма дисконта не превышает нормативов, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Пример 2

1 марта 2004 года компания выдала беспроцентный вексель номинальной стоимостью 100 тыс. руб. со сроком погашения по предъявлении, но не ранее 1 сентября 2004 года. За вексель компания получила 95 тыс. руб.

Первоначальная сумма дисконта составляет разницу между ценой погашения и ценой размещения векселя, то есть 5 тыс. руб. (100 тыс. - 95 тыс.). Поскольку вексель может быть предъявлен к погашению уже

1 сентября, то первоначальная доходность, по нашему мнению, определяется исходя из периода обращения с 1 марта по 1 сентября (для налогоплательщиков в данной ситуации это наиболее выгодный способ определения первоначальной доходности).

Следовательно, заявленная доходность по векселю на момент размещения составит:

(5000 руб. : 95 000 руб.) х (365 дн. : 184 дн.) х 100% = 10,44%.

Предположим, что вексель был выкуплен досрочно 1 июля 2004 года за 99 тыс. руб. Тогда фактическая сумма дисконта составит 4000 руб. (99 тыс. - 95 тыс.), а фактическая доходность по векселю будет равна:

(4000 руб. : 95 000 руб.) х (365 дн. : 122 дн.) х 100% = 12,60%.

Предельная сумма дисконта, которая может быть включена в расходы для целей налогообложения (если применяется второй способ нормирования процентов), составит:

95 000 руб. х 15,4% : 365 дн. х 122 дн. = 4890 руб.

Фактическая сумма дисконта меньше предельно допустимой, но она не может быть включена в расходы полностью. Экономически обоснованную величину дисконта необходимо рассчитать по первоначально заявленной доходности исходя из фактического срока обращения векселя следующим образом:

95 000 руб. х 10,44% : 365 дн. х 122 дн. = 3315 руб.

Именно эта сумма и включается в расходы для целей налогообложения, остальная же часть дисконта в размере 685 руб. (4000 - 3315) налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Особенности налогообложения процентных векселей

На векселе может быть указана оговорка о начислении процентов (статьи 5 и 77 Положения о переводном и простом векселе). При этом мы рекомендуем указывать также дату, начиная с которой будут начисляться проценты, так как это поможет векселедателю избежать многих конфликтных ситуаций и споров с налоговой инспекцией об отнесении сумм процентов на расходы для целей налогообложения.

Так, после выхода постановления Пленума ВС РФ № 33 и Пленума ВАС РФ № 14³ налоговые органы активно используют отсутствие даты начисления процентов на векселях, погашаемых по предъявлении, но не ранее определенной даты, для корректировки суммы уплаченных процентов, включенных налогоплательщиками в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Напомним, что в соответствии с п. 19 постановления № 33/14 проценты по векселям, погашаемым по предъявлении либо по предъявлении, но не ранее определенной даты, начисляются с даты составления векселя, если не указана другая дата. Иными словами, при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов проценты начисляются за период с этой даты и до момента погашения векселя. Однако при отсутствии подобной оговорки по векселям, погашаемым по предъявлении, но не ранее определенной даты, проценты начисляются именно с этой даты, поскольку дата «не ранее» рассматривается в таком случае как специальная оговорка о начале начисления процентов. Например, если на векселе указано, что он погашается по предъявлении, но не ранее 1 марта 2004 года, то при представлении векселя 15 марта 2004 года проценты начисляются за период с 1 по 15 марта 2004 года.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что постановление № 33/14 часто применяется арбитражными судами при рассмотрении споров, связанных с обращением векселей. Поэтому если компания по выданному ею процентному векселю, погашаемому по предъявлении, но не ранее определенной даты, на котором не указана конкретная дата начисления процентов, включит в расходы сумму процентов, начисленных исходя из даты составления векселя (а не с даты «не ранее»), то она, скорее всего, проиграет спор с налоговой инспекцией в суде.

Впрочем, имеющаяся на данный момент арбитражная практика противоречива. Так, в пользу налоговых органов были приняты постановления ФАС Московского округа от 16.01.03 № КА-А40/8603-02 и от 07.02.02 № КА-А40/223-02. При этом суды указывали на то, что поскольку спор связан с налогообложением операций с векселями, то есть с обращением векселей, то ссылка на постановление № 33/14 правомерна. В пользу же налогоплательщиков было принято постановление ФАС Московского округа от 05.08.02 № КА-А40/4943-02.

Таким образом, отсутствие на векселе указания даты начисления процентов создает дополнительные налоговые риски для компании. С учетом приведенной выше официальной позиции налоговых органов рекомендуется взять за правило наносить на бланк векселя дату начисления процентов.

Личное мнение

Сергей Алдохин, начальник отдела налогового консалтинга ООО «Компания Брокеркредитсервис» (Новосибирск)

На мой взгляд, пункт 19 постановления № 33/14 может применяться только в споре между векселедателем и предъявителем векселя по поводу размера процентов, причитающихся предъявителю. При налоговых же спорах этот пункт неприменим. Такой же вывод содержится и в постановлениях ФАС Московского округа от 02.04.03 № КА-А40/1497-03 и от 05.08.02 № КА-А40/4943-02, а также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.09.03 № А56-6534/03. В приведенных делах судьи указывали, что доводы налоговой инспекции основывались на норме вексельного права, согласно которой отсутствие в векселе специальной оговорки о начале срока для начисления процентов лишает векселедержателя права требования соответствующей суммы процентов. Однако в то же время вексельное законодательство не запрещает векселедателю по соглашению с векселедержателем выплатить эти проценты. Невозможность же требовать уплаты процентов не может быть основанием для их непризнания. Налоговая инспекция не вправе изменять основание платежа и иначе квалифицировать сделку и волеизъявление сторон, не доказав фиктивность (притворность) сделки в судебном порядке.

Таким образом, пытаясь исключить эти проценты из расходов налогоплательщика, налоговики изменяют существенные условия сделки, а таких полномочий Налоговый кодекс РФ им не предоставляет. Поэтому отсутствие прямого указания даты начисления процентов на векселе не означает автоматически, что компания не сможет включить проценты в расходы для целей налогообложения. Тем не менее во избежание споров, а также учитывая противоречивую арбитражную практику, лучше все-таки указать дату начисления процентов на векселе.

Вексель в налоговом учете векселедержателя

По операциям с векселями векселедержатель может получать доходы в двух формах: в виде дохода от реализации векселей и в виде процентов (дисконта).

Доходы от реализации векселей

При реализации векселя у компании-векселедержателя возникает соответствующий доход. Поскольку векселя не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, а аналогичные векселям ценные бумаги с известной рыночной ценой отсутствуют, то для того, чтобы вычислить размер этого дохода для целей налогообложения, необходимо определить так называемую расчетную цену векселя (п. 6 ст. 280 НК РФ). Налоговым кодексом РФ установлено, что как при приобретении (ст. 280 НК РФ), так и при реализации таких ценных бумаг необходимо определить, отклоняется ли фактическая цена от расчетной более чем на 20%⁴. Если такое отклонение существует, то для целей налогообложения принимается не фактическая цена, а расчетная.

Расчетная цена векселя может быть определена с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения векселя, его цены и любой другой обоснованной информации, в том числе с помощью величины рыночной ставки ссудного процента в соответствующей валюте на соответствующий срок (п. 6 ст. 280 НК РФ).

По мнению МНС России, в качестве рыночной ставки ссудного процента можно использовать ставку рефинансирования Банка России, которая в настоящее время составляет 14%.

Пример 3

На практике компании часто используют беспроцентные векселя в качестве расчетного инструмента, продавая и покупая их по номиналу. Возникает ли в подобных ситуациях налогооблагаемая прибыль (убыток) у компаний? Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо определить расчетную цену указанных векселей. Налогоплательщики могут сделать это исходя из номинальной стоимости векселя и ставки рефинансирования Банка России.

Предположим, что компания купила, а через 20 дней продала беспроцентный вексель номиналом 100 тыс. руб., погашаемый по предъявлении. В соответствии со ст. 34 Положения о переводном и простом векселе погашаемый по предъявлении вексель должен быть предъявлен к платежу в течение года со дня его составления. Расчетная цена векселя может быть определена путем дисконтирования его номинальной стоимости за период, оставшийся до истечения срока предъявления этого векселя (предположим, что на дату покупки векселя этот срок составил 270 дней). В качестве ставки дисконтирования следует использовать ставку рефинансирования Банка России. Определим расчетную цену векселя:

100 000 руб. : (1 + 14% х 270 дн. : 365 дн.) = 90 616 руб.

Поскольку фактическая цена покупки векселя (100 тыс. руб.) не отклоняется от расчетной более чем на 20%, то она принимается для целей налогообложения. Аналогичным образом и в качестве продажной цены векселя для целей налогообложения компания принимает его номинальную стоимость. Поэтому у компании не возникает прибыли (убытка) от реализации беспроцентного векселя в налоговом учете.

Отметим, что если бы ставка рефинансирования составляла не 14%, а например 35%, тогда расчетная цена векселя была бы равна:

100 000 руб. : (1 + 35% х 270 дн. : 365 дн.) = 79 434 руб.

Отклонение фактической покупной стоимости векселя от расчетной цены в таком случае равно 20 566 руб., что составляет 25,9% от расчетной цены. Следовательно, в подобной ситуации для целей налогообложения в качестве цены покупки принимается расчетная цена.

При продаже векселя через 20 дней расчетная цена составит:

100 000 руб. : (1 + 35% х 250 дн. : 365 дн.) = 80 665 руб.

Отклонение фактической продажной стоимости векселя от расчетной цены векселя при продаже равно 19 335 руб. (100 000 - 80 665), или 24%. Для целей налогообложения в качестве цены продажи векселя также принимается расчетная цена. Следовательно, прибыль от реализации векселя для целей налогообложения составит 1231 руб. (80 665 - 79 434).

И с этой суммы предприятию придется заплатить налог на прибыль.

Методику определения расчетной цены может выбрать сам налогоплательщик. Применение ставки рефинансирования для определения расчетной цены является лишь одним из наиболее простых способов, которым могут воспользоваться абсолютно все предприятия.

Личное мнение

Сергей Алдохин

Использование рыночной ставки ссудного процента является одним из возможных вариантов определения расчетной цены векселя. В качестве такой ставки могут быть приняты ставки по депозитам в банках (в данном регионе, в целом по России, в каком-либо конкретном банке), ставки ЛИБОР, ФИБОР и другие. Однако рекомендация МНС России использовать ставку рефинансирования Банка России, на мой взгляд, абсолютно неправильна. Согласно статьям 35 и 37 Федерального закона от 10.07.02 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» процентные ставки Банка России являются одним из основных инструментов и методов денежно-кредитной политики Банка России и используются для воздействия на рыночные процентные ставки. Таким образом, ставка рефинансирования не является рыночной по своей природе и предназначению. Следовательно, в ситуации, когда налоговая инспекция доначисляет предприятию налоги, используя для определения расчетной цены векселя ставку рефинансирования, компании следует обращаться в суд. В соответствии со ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика, возлагается на налоговые органы. Поэтому налоговики должны доказывать, что примененный ими способ определения расчетной цены является единственно верным.

Обращаем внимание налогоплательщиков также на обоснованность операций, совершаемых с векселями. В основном речь идет об операциях по приобретению дисконтных векселей по цене выше или равной их номинальной стоимости. Если такой вексель не используется для расчетов, обслуживания какой-либо сделки или его приобретение не связано с финансированием предприятий партнеров налогоплательщиков, то покупка подобного векселя может быть признана налоговой инспекцией операцией, ненаправленной на получение дохода, то есть экономической выгоды (ст. 41 НК РФ). Соответственно при погашении такого векселя предприятие признает доходы в сумме полученных от векселедателя средств, однако расходы на приобретение векселя налоговая инспекция для целей налогообложения может не принять. Это связано с тем, что в отличие от других товаров (работ, услуг), приобретение дисконтного векселя по номиналу либо по цене выше номинала является изначально неприбыльной операцией. И если предприятие не обоснует целесообразность проведения этой операции, то расходы по ней могут быть не засчитаны. Поэтому всем компаниям, совершающим подобные сделки, рекомендуется готовить аргументацию экономической целесообразности покупки дисконтного векселя по номиналу или по цене выше номинала. Как уже указывалось, такими аргументами могут быть: использование векселя в расчетах, финансирование зависимых предприятий или важных для компании партнеров и другие.

Процентные (дисконтные) доходы

Компании, определяющие доходы и расходы в соответствии с методом начисления, обязаны на конец каждого отчетного (налогового) периода отразить в составе доходов соответствующую сумму процентов (дисконта) (ст. 328 и п. 6 ст. 271 НК РФ). На практике это правило часто игнорируется, особенно если речь идет о дисконтных векселях. Однако при проверке налоговая инспекция выявит нарушение и может взыскать с предприятия штрафы и пени.

Личное мнение

Сергей Алдохин

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ дисконт по векселю как объект налогообложения приравнивается к процентному доходу. При этом в пункте 4 статьи 280 НК РФ уточнено, что под накопленным процентным доходом понимается часть процентного дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги. Следовательно, и дисконтный доход должен быть предусмотрен условиями выпуска ценной бумаги. Другими словами, дисконтный доход по векселю может быть заявлен только при его выпуске, а это означает, что о дисконтном доходе может быть известно только первому векселедержателю. Таким образом, только первый векселедержатель обязан ежеквартально (либо ежемесячно) равномерно начислять дисконт как внереализационный доход (статья 328 НК РФ). Последующие же векселедержатели, приобретающие данный вексель по индоссаменту, ничего об условиях выпуска векселя (размере дисконтного дохода, установленного векселедателем) не знают и знать не обязаны, поэтому они признают дисконт по векселям в составе выручки от реализации векселя в соответствии со статьей 280 НК РФ (даже при его погашении).

По моему мнению, у первого векселедержателя, знающего дату погашения и условия выдачи векселя, дисконтный доход может быть начислен в налоговом учете, только если вексель удерживается до погашения. В противном случае у первого векселедержателя нет возможности определить доход, поскольку дата реализации векселя и его продажная цена точно не известны.

У последующих векселедержателей дисконтный доход будет признаваться в зависимости от целей приобретения векселя. У спекулянтов вексель является предметом купли-продажи, соответственно никакого дисконтного (процентного) дохода возникнуть не может. У инвестора же, приобретающего вексель и планирующего удерживать его до погашения, дисконтный доход в принципе может быть рассчитан. Однако не всегда возможно определить заранее, является ли предприятие спекулянтом либо инвестором. В конце концов, предприятие-инвестор может в любой момент передумать и продать вексель. Что же делать в таком случае? Корректировать ранее признанный дисконтный доход в налоговом учете? На мой взгляд, имеющаяся неопределенность позволяет не начислять дисконтный доход в налоговом учете.

Мы рассмотрели основные проблемы, возникающие при налогообложении операций с векселями. Надеемся, что соблюдение приведенных рекомендаций значительно снизит налоговый риск предприятий и сократит число споров с налоговыми органами.

______________________________________________
¹ У предприятий, перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, в данном месяце. Под средним уровнем налоговые органы понимают средневзвешенный уровень процентов (см. п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729). Примеч. редакции.
² См. Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утв. Банком России 05.12.02 № 205-П. Примеч. редакции.
³ Постановление Пленума ВС РФ № 33 и Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» (далее постановление № 33/14). Примеч. редакции.
⁴ Прямой нормы о необходимости определения расчетной цены векселя при его покупке Налоговый кодекс РФ не содержит. Однако, по мнению МНС России, в соответствии со ст. 252 НК РФ покупная стоимость векселя может быть признана обоснованной только в случае, если она отклоняется от его расчетной цены не более чем на 20%.

17.08.2004 Особенности формирования балансовой стоимости основных средств в некоммерческих организациях

Рыночные условия хозяйствования в России предъявляют новые требования к оценке балансовой стоимости имущества некоммерческих организаций, которое является одним из основных объектов бухгалтерского учета¹. Однако современная нормативно-правовая база, регулирующая вопросы учета имущества организаций (и в первую очередь такой важнейшей его составной части, как основные средства), не всегда учитывает специфику некоммерческой деятельности и, чаще всего, не содержит каких-либо специальных положений по бухгалтерскому учету имущества в некоммерческих организациях. Именно поэтому последние вынуждены использовать в процессе учета своих основных средств и иных видов имущества нормы и правила общего характера, что нередко на практике приводит к существенным затруднениям.

Рассмотрение вопросов формирования балансовой стоимости основных средств применительно к некоммерческим организациям целесообразно начать с определения основных средств.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах для всех организаций (за исключением кредитных и бюджетных), в том числе и некоммерческих, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ № 26н от 30.03.01. В соответствии с п. 4 этого документа имущественные активы организации относятся к основным средствам, если они единовременно соответствуют следующим условиям:

а) используются в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих целей;

б) используются в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) обладают способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

г) целью их приобретения не предполагалась последующая перепродажа.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и некоторые другие объекты имущества организации.

Как мы видим, уже само определение основных средств порождает у некоммерческих организаций определенные проблемы. Требование соблюдения вышеприведенного условия в входит в прямое противоречие с уставными задачами некоммерческих организаций, деятельность каждой из которых изначально не нацелена на извлечение экономических выгод (доходов).

В этой ситуации на первый план в процессе классификации имущества и отнесения его к основным средствам для некоммерческих организаций выдвигается условие б. Однако в связи с тем, что в самой природе инвестиций во внеоборотные и оборотные активы разницы не имеется, что нередко порождает проблему разделения имущества организации между основными средствами и средствами в обороте, важно помнить, что срок полезного использования является не единственным критерием. В соответствии с международными учетными стандартами различие между основными и оборотными средствами во многом определяется способом их использования организацией. Так, например, рояль для некоммерческой организации музыкальной культуры является основным средством. Вместе с тем, для организации производителя роялей данный объект является составной частью готовой продукции до момента его реализации торговой организации, которая, в свою очередь должна будет классифицировать его как товар. Таким образом, один и тот же объект имущества может относиться у различных организаций как к основным, так и к оборотным средствам. Все зависит от способа его приобретения и цели последующего использования. А это значит, что необходимо в первую очередь принимать во внимание требования условия а.

Однако и само условие а сформулировано таким образом, что не может впрямую использоваться некоммерческими организациями. Дело в том, что предметом их основной деятельности чаще всего не является производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), являющееся отличительной чертой коммерческих организаций. Ведь цель создания и деятельности некоммерческих организаций заключается в достижении общественных благ, таких как социальные, благотворительные, культурные, образовательные, научные, защита прав и законных интересов граждан и организаций, удовлетворение духовных и иных нематериальных потребностей и т.п.

Итак, прежде всего, необходимо констатировать, что определение основных средств, данное в ПБУ 6/01 и без труда применяемое на практике коммерческими организациям, в полной мере не учитывает специфику некоммерческой деятельности, а его практическое применение некоммерческими организациями существенно затруднено.

Так как основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, нужно рассмотреть порядок ее формирования, который напрямую зависит от способа приобретения основных средств некоммерческой организацией . Напомним, что:

1.                     Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, включая:

·        суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

·        суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

·        суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

·        регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с получением прав на объект основных средств;

·        таможенные пошлины;

·        невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

·        вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

·        иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

2.                     Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, зафиксированная в учредительном договоре.

3.                     В качестве первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно (по договору дарения), выступает их рыночная стоимость на дату оприходования.

4.                     Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (то есть полученных по бартеру), признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Причем эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость полученных по бартеру основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Необходимо обратить внимание на то, что в первоначальную стоимость основных средств, независимо от способа их приобретения, будут также включены фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для эксплуатации.

Первоначальная стоимость основных средств, определенная с учетом вышеизложенных требований, неизменна на протяжении всего срока их полезного использования. Лишь два обстоятельства могут привести к ее корректировке: реконструкция (модернизация) в виде достройки (дооборудования) или частичной ликвидации либо переоценка основных средств.

Реконструкция (модернизация) объекта основных средств:

1) увеличивает его первоначальную стоимость при условии, что в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования этого объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.);

2) уменьшает его первоначальную стоимость в случае, если она предполагает частичную ликвидацию этого объекта.

Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости объекта основных средств в результате реконструкции (модернизации) производится на сумму фактических затрат организации на ее осуществление.

В результате реконструкции (модернизации) первоначальная стоимость основных средств трансформируется в восстановительную стоимость.

Что же касается переоценки основных средств, то в соответствие с п. 15 ПБУ 6/01 ее может производить лишь коммерческая организация. По нашему же мнению, никаких оснований для запрета некоммерческим организациям переоценки основных средств не имеется, и, следовательно, введение данной нормы существенно ущемляет права некоммерческих организаций в области бухгалтерского учета основных средств.

Еще большую несправедливость по отношению к некоммерческим организациям, на наш взгляд, законодатель проявил, лишая их возможности амортизировать основные средства. В соответствие с п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется, а ежегодно производится начисление износа на отдельном забалансовом счете.

 Во-первых, эта норма, по нашему мнению, может касаться лишь основных средств некоммерческих организаций, не используемых в процессе ведения разрешенной предпринимательской деятельности. В действительности же подавляющее большинство некоммерческих организаций вынуждено вести предпринимательскую деятельность, поскольку доходы от такого рода деятельности являются главным, а в ряде случаев и единственным, источником финансирования их основной деятельности. Поэтому отсутствие возможности включения амортизационных отчислений в затратную часть ставит их в значительно менее выгодное положение по сравнению с коммерческими организациями².

Во-вторых, в соответствие с п.17 ПБУ 6/01 начисление износа на отдельном забалансовом счете должно производиться некоммерческими организациями по установленным нормам амортизационных отчислений. Тем самым, действующая нормативная база ставит знак равенства между понятиями «износ» и «амортизация», что по сути неверно. Участвуя в деятельности организации, основные средства амортизируются, то есть постепенно переносят свою стоимость на вновь созданный продукт. Более того, в международных учетных стандартах амортизация основных средств рассматривается как применение принципа накопления, где доход приводится в соответствие с понесенными расходами. Износ же это показатель постепенной утери основными средствами физических либо моральных свойств и качеств, а вследствие этого стоимости. Он чаще всего в стоимостном выражении не совпадает с амортизацией, которая, в отличие от износа, представляет собой накопление денежных средств на последующее воспроизводство (замену) основных средств в виде ежемесячного включения части их стоимости в себестоимость производимой продукции (работ, услуг). Поэтому требование начисление износа по амортизационным нормам, по нашему мнению, некорректно.

Тем не менее, исходя из положений действующей нормативно-правовой базы, следует признать, что на сегодняшний день балансовой стоимостью основных средств некоммерческой организации признается их первоначальная (восстановительная) стоимость, сформированная с учетом вышеизложенных правил. Так как механизм амортизации для подобных организаций неприменим, им не приходится сталкиваться с понятием остаточной стоимости основных средств, которая складывается у коммерческих организаций как разница между величиной первоначальной (восстановительной) стоимости и суммой накопленной амортизации.

В завершении хотелось бы обратить внимание на то, что в марте 2003 г. вступило в силу Постановление Госкомстата России № 7 от 21.01.03 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств», которым утверждены новые унифицированные формы первичных документов по учету основных средств для юридических лиц всех форм собственности (за исключением бюджетных и кредитных организаций). Наиболее существенные изменения претерпели формы № ОС-1 «Акт о приемке-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений»)» и № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объектов основных средств». Учитывая особую значимость первичных документов в процессе учета и оценки балансовой стоимости объектов основных средств, рекомендуем бухгалтерам некоммерческих организаций обратить пристальное внимание на этот документ.

¹ В соответствии с действующим законодательством важнейшей задачей бухгалтерского учета на современном этапе становится не только формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации, но и обеспечение этой информацией всех заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности: как внутренних учредителей, участников, членов, менеджеров организации, так и внешних инвесторов, спонсоров, кредиторов и т.п.

² Отметим, что действующее налоговое законодательство, в отличие от бухгалтерского, этот вопрос трактует с позиции здравого смысла. В соответствие с п.2 статьи 256 главы 25 Налогового кодекса РФ (часть 2) для целей налогообложения амортизации не подлежит лишь то имущество некоммерческих организаций, которое получено в качестве целевых поступлений или приобретено за счет средств целевых поступлений и используется исключительно для осуществления некоммерческой деятельности.

17.08.2004 Доли в уставном капитале ООО удобный инструмент налогового планирования

           Операции с долями в уставном капитале ООО в настоящее время весьма популярны при оптимизации налогов. Объясняется это главным образом тем, что в отличие от ценных бумаг, порядок налогового учета операций с долями Налоговым кодексом не урегулирован. А значит, в отношении долей нет ограничений, свойственных для налогового учета ценных бумаг (ст.280 НК РФ).

           Статья 40 не применяется

                     Доля в уставном капитале ООО является ничем иным, как имущественным правом его участника. Поэтому операции с долями, в частности, их покупку или продажу, следует рассматривать как операции с имущественными правами. Отсюда вытекает еще одно важное преимущество операций с долями в ООО для оптимизации налогообложения невозможность применения к ним норм ст.40 НК РФ, определяющих налоговые последствия трансфертного ценообразования.

                   Действительно, в соответствии с п.3 ст.40 НК РФ в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

             В соответствии с п.3 ст.38 НК РФ товаром при налогообложении признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Вместе с тем, для целей налогообложения имущественные права исключены из состава имущества (п.2 ст.38 НК РФ). Также имущественные права нельзя отнести ни к работам (п.4 ст.38 НК РФ), ни к услугам (п.5 ст.38 НК РФ). То есть ст.40 НК РФ не применима к операциям по реализации имущественных прав, в том числе, долей в уставном капитале ООО.

НДС не облагается

Также следует отметить, что реализация (передача) на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций не облагается НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ).

С налогом на прибыль все в порядке

         Расходы на приобретение и (или) реализацию имущественных прав (доли) признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.253, пп1 п.3 ст.315 НК РФ). Вместе с тем, в НК РФ специально не определены сроки признания указанных расходов. В связи с этим многие налоговые оптимизаторы призывали и до сих пор призывают, к тому, чтобы признавать расходы на приобретение доли в ООО единовременно в момент осуществления. Такие призывы обычно сопровождаются ссылками на общие положения п.1 ст.272 НК РФ о том, что расходы, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

По нашему мнению, такая позиция является достаточно рискованной и может привести к нежелательным налоговым последствиям.

Дело в том, что в налоговом учете датой признания расходов на приобретение имущества, в общем случае, признается период времени, начинающийся в момент использования этого имущества в деятельности, направленной на получение дохода:

·                       расходы на приобретение товарно-материальных ценностей (ТМЦ) признаются в налоговом учете в момент передачи этих ТМЦ в производство (п.2 ст.272 НК РФ);

·                       амортизация признается расходом ежемесячно, начиная с месяца, следующего за датой введения амортизируемого имущества в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ);

·                       расходы на приобретение ценных бумаг, включая их стоимость, признаются в момент реализации или иного выбытия ценных бумаг (пп.7. п.7 ст.272 НК РФ) и т.д.

          Поэтому при недостаточном урегулировании в НК РФ вопросов налогового учета имущественных прав, представляется рискованным нарушать в отношении этих прав принципы, действующие в отношении имущества.

Арбитражная практика по данному вопросу еще не сложилась, и он остается весьма спорным. Это обстоятельство несет в себе потенциальный риск, которого лучше избегать при налоговом планировании. То есть расходы на приобретение доли в ООО целесообразно признавать в налоговом учете не ранее реализации или иного выбытия доли, предполагающего получение дохода.

  Убытки, возникшие при реализации доли (превышение расходов в виде стоимости доли над доходами от ее реализации), в налоговом учете можно признавать в текущем периоде без ограничений, поскольку НК РФ не устанавливает специальных требований о переносе данного убытка на будущее, как например, при реализации ценных бумаг (ст.280 НК РФ) или амортизируемого имущества (п.3 ст.268 НК РФ), а также не содержит запрета на его признание.

         Ложка дегтя

        Преимущества операций с долями в уставном капитале для налогового планирования очевидны. Наверное, поэтому они не дают покоя налоговым органам, и их представители нередко пускаются в сомнительные рассуждения по поводу порядка налогообложения этих операций, пытаясь обосновать какие-либо невыгодные налогоплательщику варианты.

         Так, по мнению представителей налоговых органов, налогооблагаемую прибыль нельзя уменьшить на стоимость доли, полученной за счет вклада имущества (имущественных прав) в уставный капитал организации при ее учреждении, даже в случае последующей реализации этой доли.

   В обоснование данного вывода, обычно приводится довод о том, что налогооблагаемую прибыль нельзя уменьшить на сумму взносов в уставный капитал, поскольку такие расходы на основании п.3 ст.270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения. При этом у налоговиков не вызывает сомнения, что организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации доли, на расходы по ее приобретению в том случае, если, не являясь учредителем ООО, организация купила долю у другого лица, а затем продала ее.

которая почти не портит мед

Разумеется, такая «правовая» позиция не основана на нормах права.

Действительно, внося имущество в уставный капитал ООО, учредитель теряет право собственности на это имущество, но приобретает взамен обязательственные права участника этого ООО (ст.48 ГК РФ). Как было сказано выше, такие права участника ООО являются имущественными.

В соответствии со ст.277 НК РФ и п.3 ст.270 НК РФ стоимость вносимого в уставный капитал имущества, действительно, не учитывается в качестве расходов в налоговом учете, а формирует стоимость доли (имущественного права). При этом стоимость приобретаемой доли в налоговом учете признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

При приобретении доли не за счет вклада в уставный капитал, а по сделке купли-продажи у участника ООО, стоимость этой доли также будет формироваться исходя из всех затрат, связанных с ее приобретением. При этом, по нашему мнению, затраты, формирующие стоимость доли, должны оцениваться исходя из их размера по данным налогового учета приобретателя доли. Впрочем, данный вопрос также однозначно не урегулирован НК РФ.

Таким образом, операции с долями в ООО являются удобным, а порой и незаменимым инструментом налогового планирования, не смотря на все попытки налоговиков придумать для этих операций какие-либо неблагоприятные налоговые последствия.

17.08.2004 Покупная стоимость импортных товаров в бухгалтерском и налоговом учете

Опубликовано в номере: Бухгалтерский учет и налоги №2 / 2004

       Рассмотрим две ситуации, раскрывающие тему данной статьи в нижеприведенных вопросах и ответах на них.

Эквивалентна ли в общем случае стоимость импортного товара в бухгалтерском и налоговом учете у российской организации-импортера (учитывающей доходы и расходы методом начисления), реализующей покупные товары?

Возможны ли при этом исключения?

Особенности определения расходов при реализации покупных товаров предусмотрены статьями 268 и 320 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ).

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из перечисленных в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ методов оценки покупных товаров, в том числе по средней стоимости.

При реализации данного имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по хранению, погрузочно-разгрузочным работам и транспортировке реализуемого имущества.

При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ определено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из предусмотренных указанным подпунктом методов оценки покупных товаров (в том числе методом ЛИФО).

При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Согласно статье 320 НК РФ суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам.

Все остальные расходы, включая другие транспортные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Что касается статьи 254 НК РФ, то она определяет формирование стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы. При определении стоимости покупных товаров необходимо руководствоваться статьями 268 и 320 НК РФ.

Таким образом, под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения, а уплаченные отдельно ввозные таможенные пошлины, сборы (исчисленные в соответствии с таможенным законодательством), страховые платежи и другие расходы, связанные с приобретением ввозимых товаров, не включенные в контрактную (договорную) цену, учитываются в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода в порядке, установленном статьями 268 и 320 НК РФ.

Кроме того, суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам, распределяемым между реализованными товарами и остатками на складе в соответствии с методикой, приведенной в последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ.

В случае если в цену контракта входят расходы на страховку товара, покупная стоимость отражается для целей исчисления налога на прибыль с учетом этих расходов в порядке, установленном статьями 268 и 320 НК РФ, и определяется на дату перехода права собственности на товар, указанную в контракте либо иным образом определенную сторонами договора.

В соответствии с пунктом 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н, товары, приобретенные организацией для продажи, должны оцениваться по стоимости их приобретения.

В целях налогового учета товары выделены в отдельную позицию. Порядок формирования их стоимости, как отмечено выше, регулируется статьями 268 и 320 НК РФ.

Согласно статьям 268 и 320 НК РФ первоначальную стоимость реализуемых товаров формируют только те расходы, которые включены в цену товара по условиям договора.

Все остальные расходы (за исключением расходов по доставке товаров) признаются косвенными и относятся к уменьшению доходов от реализации в том периоде, в котором они совершены.

Например, таможенные пошлины.

В бухгалтерском учете таможенные пошлины включаются в стоимость товара и относятся на расход по мере реализации товаров.

В налоговом учете ввозные таможенные пошлины включаются в расход единовременно, в момент оплаты.

Согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н, налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Следовательно, у российской организации-импортера (учитывающей доходы и расходы методом начисления), реализующей покупные товары, в общем случае стоимость импортного товара в бухгалтерском и налоговом учете неэквивалентна, за исключением возможных отдельных вариантов, связанных с условиями поставки и учетной политикой.

Каков порядок определения в целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли (в том числе о возможности отнесения к расходам на рекламу) российской организации оптовой торговли покупной стоимости приобретенных для рекламной компании товарно-материальных ценностей (далее ТМЦ) c логотипом иностранной фирмы-поставщика в случае получения данных ТМЦ в рамках импортного контракта на закупку иных товаров народного потребления для перепродажи на условиях DDU c переходом права собственности на складе покупателя, и если по контракту рекламные материалы ТМЦ (сувениры, листовки, буклеты) не имеют коммерческой стоимости (бесплатны для покупателя), а таможенное оформление этих ТМЦ (уплата таможенных пошлин и сборов) производится за счет покупателя?

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ определено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из предусмотренных указанным подпунктом методов оценки покупных товаров:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Согласно статье 320 НК РФ суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам.

Все остальные расходы, включая другие транспортные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Что касается статьи 254 НК РФ, то она определяет формирование стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы. При определении стоимости покупных товаров необходимо руководствоваться статьями 268 и 320 НК РФ.

Таким образом, под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения, а уплаченные отдельно ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода, уменьшающих доходы от реализации текущего месяца.

При этом суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам, распределяемым между реализованными товарами и остатками на складе в соответствии с методикой, приведенной в последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ.

Еще раз подчеркнем, что в налоговом учете ввозные таможенные пошлины включаются в расход единовременно, в момент оплаты в случае приобретения импортных товаров для перепродажи и при условии соблюдения трех критериев, приведенных в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Ситуация, когда ТМЦ предоставляются иностранным поставщиком безвозмездно, свидетельствует о существовании между сторонами отношений по договору дарения.

В силу пункта 4 статьи 575 Гражданского кодекса РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, запрещено.

При этом, когда получение имущества не связано с возникновением у получателя обязанности осуществить в адрес передающей стороны какого-либо встречного представления (передачи имущества или имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг), такое имущество для целей налогообложения прибыли считается безвозмездно полученным (пункт 2 статья 248 НК РФ).

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество, а также расходы, связанные с его приобретением (в том числе таможенные платежи), в общем случае включаются в состав внереализационных доходов получателя и подлежат обложению налогом на прибыль. При этом оценка внереализационных доходов в виде товаров осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже затрат на их производство или приобретение.

Рыночные цены определяются на момент совершения внереализационной операции и не включают НДС, акцизы и налог с продаж (пункт 6 статья 274 НК РФ).

Информация о ценах должна подтверждаться фирмой, получившей ТМЦ, документально или путем проведения независимой оценки (пункт 8 статья 250 НК РФ).

При определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках этих товаров. Такими источниками признаются: официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже соответствующая информация другой биржи или информация о международных биржевых котировках; информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации; информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование.

Момент включения безвозмездно полученных ТМЦ в состав внереализационных доходов зависит от выбранного торговой организацией метода признания доходов для целей налогообложения прибыли.

Так, если торговая организация определяет дату получения доходов по методу начисления, то безвозмездно полученные ТМЦ должны учитываться в составе налогооблагаемой прибыли на дату подписания иностранным поставщиком и торговой организацией акта приемки-передачи товаров (подпункт 1 пункт 4 статья 271 НК РФ).

Относительно включения безвозмездно полученных импортных ТМЦ с логотипом фирмы-поставщика (с учетом расходов на таможенное оформление), предназначенных для использования в качестве рекламных материалов, в состав рекламных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

По подпункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Под расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

При этом затраты в их экономическом понимании представляют собой фактически потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы.

В этой связи при формировании налогооблагаемой прибыли должны учитываться только те затраты, которые были фактически (реально) осуществлены (понесены) налогоплательщиком в рамках деятельности, направленной на получение прибыли.

Следовательно, безвозмездно полученное для использования по поручению иностранной организации-поставщика в качестве рекламных материалов импортное имущество (ТМЦ) с логотипом фирмы-поставщика, оцениваемое только в сумме таможенных расходов по его приобретению, впоследствии безвозмездно использованное в процессе хозяйственной деятельности (при реализации товаров (работ, услуг)), не может уменьшать налогооблагаемую прибыль в составе экономически обоснованных расходов (в том числе, в составе прочих рекламных расходов на дату осуществления рекламной акции согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Налицо факт несения расходов в рамках деятельности по безвозмедному оказанию услуги по проведению рекламной компании по поручению и для иностранной фирмы-поставщика собственника логотипа, не направленной на получение прибыли.

Несмотря на это, с безвозмездно полученных ТМЦ как с внереализационных доходов торговой организации должен быть уплачен налог на прибыль.

При этом расходы на таможенное оформление безвозмездно полученного (с приобретением права собственности) импортного товара (в частности, таможенные пошлины, уплаченные отдельно организацией-покупателем) увеличивают стоимость ТМЦ только в целях бухгалтерского учета в соответствии с пунктами 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета торговой организации-импортера.

17.08.2004 Арендные платежи в период согласования и регистрации договора аренды

В практике почти любого бухгалтера возникают вопросы, связанные с учетом арендных платежей. И тем не менее до сих пор остается спорным вопрос о порядке включения в расходы организации арендной платы, начисленной за период до вступления договора аренды в силу. Проблема эта актуальна как для налогоплательщиков, применяющих обычную систему налогообложения, так и для тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения (УСНО).

      В соответствии с п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Дата вступления договора в силу может быть определена и в самом договоре. Так, например, в договоре аренды федерального или муниципального имущества может указываться, что он вступает в силу с момента его согласования с собственником имущества. Для договоров аренды на срок свыше года обязательна государственная регистрация (п. 2 ст. 609 ГК РФ), и они считаются заключенными с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Для такого рода договоров передача помещения в аренду зачастую происходит ранее вступления договора в силу. Причиной тому является длительный процесс регистрации либо согласования, в результате чего для одного договора даты акта приема-передачи помещений в пользование, подписания договора и вступления договора в силу могут существенно различаться. Соответственно между датой получения помещения в пользование и датой вступления договора в силу образуется временной промежуток, и возникает вопрос: на какую дату следует ориентироваться при учете арендных платежей за этот промежуток в составе расходов организации?

Напомним, что еще в первой редакции Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», утвержденных приказом МНС РФ от 26.02.2002 № БГ-3-02/98 было прямо указано, что арендные платежи включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды. Из последующей редакции Методических рекомендаций (утвержденной приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729) эта фраза была исключена, зато оставлена фраза: «Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством». На основании этого положения налоговые органы продолжали выпускать разъясняющие письма, указывающие, что платежи до даты государственной регистрации договора аренды нельзя принимать в расходы в целях налогообложения прибыли (например, письмо УМНС по г. Москве от 28.11.2003 № 26-12/66553, письмо УМНС по г. Москве от 10.06.2003 № 11-14/30777). Аналогичные разъяснения давались и в целях определения базы по единому налогу для применяющих УСНО (письмо МНС РФ от 18.02.2004 № 22-2-14/272).

Тем не менее по вопросу правомерности учета в расходах арендной платы до момента государственной регистрации договоров в свете главы 25 НК РФ суды принимали решения в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2004 по делу № А56-28713/03, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2003 по делу № А56-4450/03).

Кратко обобщим аргументы судов. Требование об обязательной государственной регистрации договора аренды, заключенного на срок больше года, установлено гражданским законодательством. При отсутствии государственной регистрации договор считается незаключенным с точки зрения гражданского законодательства. Существо же возникших отношений по факту использования помещений не может квалифицироваться иначе, чем арендные отношения. И несоблюдение формы договора и правил его регистрации не изменяет данный факт (постановление ФАС Московского округа от 20.06.2000 по делу № КА-А40/2421-00). Подтверждением сложившихся арендных отношений являются акт приема-передачи помещений, счета, платежные документы, акты оказанных услуг. Поскольку прямого требования к действительности самого договора, по которому совершен расход, НК РФ не содержит, именно эти первичные документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ по требованиям ст. 252 НК РФ.

Стороны договора вправе установить, что условия договора аренды применяются к их фактически сложившимся отношениям до его заключения (п. 3 ст. 425 ГК РФ). Данная оговорка означает, что за период фактического использования помещения арендатор согласен внести арендную плату, однако не означает, что непосредственная обязанность по исполнению условий договора возникла у арендатора ранее заключения самого договора (п. 6 информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»). Иными словами, неустойка за просрочку арендных платежей взыскана быть не может, так как взаимоотношения сторон не были оформлены надлежащим образом (договор заключен не был), в том числе не были установлены сроки платежа.

Включение в договор положения о распространении условий договора на отношения сторон, возникшие до его заключения, будет являться дополнительным аргументом в пользу правомерности включения арендных платежей в расходы. Но даже без этой оговорки сумма арендных платежей может быть учтена, если имеется комплект документов, оформленных в соответствии с требованиями законодательства к первичным документам.

Если в договоре не указано, что его условия применяются к фактически сложившимся до его заключения отношениям, но имеет место фактическое использование помещения до момента вступления договора в силу, то арендодатель имеет право взыскать с арендатора сумму неоплаченных арендных платежей в качестве неосновательного обогащения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2004 № А11-2924/2003-К1-2/119). Арендная плата может быть взыскана арендодателем, несмотря на то, что фактически договор аренды считается незаключенным.

Порядок оплаты арендных платежей, начисленных за промежуток времени до вступления договора в силу, может быть разным. В частности, арендная плата могла уплачиваться в течение этого времени на основании счетов арендодателя. В таком случае сумма арендной платы, установленная впоследствии в договоре, должна соответствовать суммам, указанным ранее в счетах.

Стороны вправе установить, что арендная плата за весь период согласования и регистрации договора уплачивается только после вступления договора в силу, и установить в договоре график погашения задолженности. В этом случае возникает вопрос, к какому периоду относится этот расход к периоду погашения задолженности или к прошлым периодам, за которые производится оплата. В соответствии с налоговым законодательством расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ). Следовательно, если расход относится к прошлым периодам, это влечет за собой представление уточненных деклараций по налогу на прибыль.

Расходы по оплате услуг сторонних организаций на основании п. 7 ст. 272 НК РФ признаются по одной из трех дат: либо в день расчетов по условиям договора, либо в день предъявления расчетных документов, либо в последний день отчетного (налогового) периода.

Пока договор не подписан, сторонами не зафиксирована сумма арендной платы. После подписания договора возможны две ситуации.

1. Если, исходя из условий договора, обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета, то датой признания расходов будет являться дата выставления счета.

2. Если такой оговорки нет, то вне зависимости от факта выставления счета сумма расхода может быть рассчитана арендатором самостоятельно и отражена в расходах. (Подобный подход в отношении услуг связи был предложен Минфином РФ в письме от 12.02.2004 № 04-02-05/1/12.)

Если дата заключения договора приходится на следующий налоговый период после получения имущества в аренду, то плату за время фактического пользования можно включить как выявленные убытки прошлых лет в состав внереализационных расходов в текущем налоговом периоде (т. е. по дате вступления договора в законную силу). Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Даже если период возникновения убытка известен, налогоплательщик имеет право уменьшить на сумму таких убытков налоговую базу текущего налогового периода. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 12.04.2004 № Ф09-1362/04-АК. Таким образом, сумма арендных платежей будет являться убытками, выявленными в следующем налоговом периоде, то есть в периоде заключения договора аренды. Для налогоплательщиков, применяющих УСНО, включение арендных платежей в расходы (включая НДС) производится в месяце оплаты.

Налоговый вычет по НДС предоставляется независимо от того, учитывается ли данный расход в целях налогообложения прибыли. Для принятия НДС к вычету приобретенные услуги должны использоваться для осуществления операций, признаваемыми объектами налогообложения НДС (п.1 ст. 171 НК РФ). Разумеется, при этом должен быть оформлен соответствующий счет-фактура. Желательно оформить акт оказанных услуг.

Возможно, что налоговые органы не будут соглашаться с таким подходом, опираясь на разъяснения своего ведомства. Однако последнее слово остается за судом.

16.08.2004 Внереализационные доходы и расходы

Основной целью положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н, является выявление в текущем отчетном периоде сумм, которые уменьшат или увеличат налог на прибыль в последующих отчетных (налоговых) периодах. Для этого ПБУ 18/02 введены понятия разниц, налоговых обязательств и активов, условного дохода (расхода) по налогу на прибыль.

Для реализации норм ПБУ 18/02 необходимо выявить разницы по всем доходам (расходам), учтенным при формировании бухгалтерской прибыли, и доходам (расходам), признаваемым для целей обложения налогом на прибыль. Разницы в суммах доходов (расходов), принятых в бухгалтерском и налоговом учете, возникают из-за существующих различий в нормах, установленных главой 25 НК РФ и законодательством по бухгалтерскому учету. При этом расхождения в нормах бухгалтерского и налогового учета имеют разный характер: от непризнания тех или иных расходов (как правило, в налоговом учете) до признания доходов (расходов) в разные отчетные периоды или в различных суммах (нормируемые расходы для целей налогообложения). В зависимости от характера расхождений непринятые (или принятые в меньших размерах) суммы доходов (расходов) в текущем отчетном периоде в бухгалтерском или налоговом учете могут быть приняты к учету в последующих отчетных периодах либо не признаваться доходами (расходами) как таковыми. Таким образом, расхождения в суммах доходов (расходов) в текущем отчетном периоде могут в последующих отчетных периодах уменьшить (увеличить) налоговую базу по налогу на прибыль или вообще не повлиять на нее. В первом случае возникают временные вычитаемые или налогооблагаемые разницы (уменьшающие или увеличивающие налоговую базу в последующих отчетных периодах), во втором случае - постоянные разницы. Постоянные разницы, выявленные в отчетном периоде, подлежат списанию в конце налогового периода, тогда как временные разницы погашаются в последующих отчетных (налоговых) периодах по мере признания их в том учете, в котором они не учитывались в момент возникновения.

На суммы возникающих разниц начисляются налоговые обязательства и активы: постоянное налоговое обязательство (постоянная разница, умноженная на ставку налога), отложенный налоговый актив (вычитаемая временная разница, умноженная на ставку налога), отложенное налоговое обязательство (налогооблагаемая временная разница, умноженная на ставку налога). В результате суммирования условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, начисленного на бухгалтерскую прибыль, и налоговых обязательств (активов) будет получен текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, и выявлены активы и обязательства, которые в дальнейшем повлияют на сумму налога на прибыль.

Необходимо отметить, что классификация доходов и расходов в главе 25 НК РФ не совпадает с классификацией доходов и расходов поименованных в  положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от 6.05.99 г. № 32н и 33н. Так, доходы, признаваемые внереализационными в ст. 250 НК РФ, в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих расходов - операционных или внереализационных. При этом некоторые виды операционных доходов (расходов), такие, как доходы (расходы) от реализации основных средств и прочего имущества, главой 25 НК РФ признаются доходами (расходами) от реализации имущества.

Кроме того, некоторые виды доходов могут быть признаны в бухгалтерском учете доходами от обычных видов деятельности, а в налоговом учете - внереализационными доходами, и признание их доходами от реализации налоговым законодательством не предусмотрено. Например, в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, полученный от этого вида деятельности доход будет признаваться выручкой и отражаться на счете 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 9/99).

Из-за несоответствия классификации внереализационных доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете для выявления разниц по внереализационным доходам (расходам) необходимо сопоставить внереализационные доходы (расходы) по данным налогового учета и определенные виды доходов (расходов), учитываемые в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе внереализационных и операционных доходов (расходов), а в некоторых случаях - на счете 90 «Продажи». При выявлении разниц по внереализационным расходам из операционных доходов необходимо исключить доходы (расходы), связанные с реализацией имущества. По этим доходам (расходам) разницы необходимо выявлять по доходам и расходам, которые отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль как доходы (расходы) от реализации имущества.

Часть прочих доходов (расходов), учтенных на счете 91, в налоговом учете не будет признаваться доходами (ст. 251 НК РФ) и расходами (ст. 270 НК РФ) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. По таким видам внереализационных доходов (расходов) образуются постоянные разницы, так как эти доходы (расходы) не признаются доходами (расходами) в налоговом учете ни в текущем отчетном периоде, ни в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Следует отметить, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете некоторые виды доходов (расходов) могут быть признаны не внереализационными и прочими доходами (расходами), а доходами (расходами) от обычных видов деятельности или реализации (налоговый учет). Это, например, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности в том случае, если получение этих доходов является предметом деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99). Для налогового учета эти доходы могут быть признаны налогоплательщиком доходами от реализации имущественных прав (пп. 4, 5 ст. 250 НК РФ).

Рассматриваемые нами разницы по внереализацонным доходам (расходам) возникают у налогоплательщика, учитывающего доходы (расходы) для целей обложения налогом на прибыль в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ по методу начисления. Для тех налогоплательщиков, которые выбрали кассовый метод признания доходов (расходов) согласно ст. 273 НК РФ, будут возникать также временные разницы по всем видам доходов (расходов), которые были начислены в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а оплачены - в другом. В том отчетном периоде, когда доходы поступят, а расходы будут оплачены, они будут признаны в налоговом учете и произойдет погашение временной разницы, образовавшейся в момент принятия доходов (расходов) по начислению в бухгалтерском учете.

Проценты по долговым обязательствам

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов. Налоговым законодательством внереализационным расходом в виде процентов по долговым обязательствам признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

В бухгалтерском учете проценты по займам (кредитам) согласно п. 12 положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 2.08.01 г. № 60н, подлежат включению в операционные расходы, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива. Под инвестиционным активом в целях ПБУ 15/01 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени и затрат на приобретение (строительство), к которым относятся основные средства, имущественные комплексы и другие аналогичные активы. Проценты относятся на расходы или включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до момента принятия его к учету в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

В п. 23 ПБУ 15/01 указано, что затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации. Тем не менее в п. 15 ПБУ 15/01 содержится требование относить на увеличение дебиторской задолженности проценты по займам (кредитам) в случае их использования на предварительную оплату материально-производственных запасов, других ценностей, работ и услуг. После поступления в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика. Таким образом, в соответствии с ПБУ 15/01 проценты подлежат включению в стоимость любого актива, а также работ и услуг в случае их предварительной оплаты средствами, полученными по договору займа (кредита) на их приобретение.

Требование о включении в стоимость актива процентов, начисленных до принятия его на учет, содержится также в п. 8 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфином России от 30.03.01 г. № 26н, и в п. 6 положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. № 44н (независимо от того, как были оплачены материалы - на условиях предварительной оплаты или нет).

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. Например, для налогоплательщиков, для которых отчетный период по налогу на прибыль - месяц, проценты по займу будут начисляться и соответственно уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов ежемесячно. В бухгалтерском учете проценты по займам (кредитам), включенные в первоначальную стоимость, будут участвовать в формировании бухгалтерской прибыли по мере отнесения первоначальной стоимости имущества на расходы (в том числе через амортизационные отчисления).

Таким образом, в момент включения в состав внереализационных расходов процентов по займам (на отчетную дату), которые были включены в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость имущества, возникает временная налогооблагаемая разница. При отнесении в последующих отчетных периодах на расходы сумм процентов по займам (кредитам), включенных в первоначальную стоимость имущества, будет происходить погашение этой временной разницы. По основным средствам погашение разницы будет происходить по мере начисления амортизации, по материалам - при передаче их в производство. Необходимо отметить, что по материалам разница не возникает в том случае, если начисление процентов в налоговом учете (до принятия материалов на учет) и передача материалов и сырья в производство происходят в одном отчетном периоде.

Кроме того, в ст. 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, в соответствии с этими особенностями проценты для целей налогообложения подлежат нормированию. При этом налогоплательщик вправе выбрать один из способов определения предельного уровня процентов, признаваемых расходом:

проценты признаются в суммах, не превышающих 20% отклонения от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным налогоплательщиком в том же отчетном периоде и на сопоставимых условиях;

предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по долговым обязательствам в рублях) и 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Второй способ применяется также в том случае, если в отчетном периоде налогоплательщиком не выдавались долговые обязательства на сопоставимых условиях (долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения).

Суммы процентов, превышающие их предельный уровень, расходами для целей налогообложения не признаются (п. 8 ст. 270 НК РФ), в результате чего возникают постоянные разницы. Эти постоянные разницы будут образовываться в момент отнесения первоначальной стоимости приобретенного имущества на расходы в бухгалтерском учете.

Пример. 15 января 2004 г. налогоплательщик получил заем на приобретение материалов. Материалы стоимостью 10 000 руб. (без НДС) были приняты к учету 1 февраля 2004 г. В январе 2004 г. (на 31 января) были начислены проценты в сумме 1000 руб., из них 800 руб. - не превышают предельного уровня процентов, рассчитанных одним из способов, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ, 200 руб. - превышают. В стоимость приобретенных материалов в бухгалтерском учете включаются проценты, начисленные до принятия материалов к учету, в сумме 1000 руб., в налоговом учете - нет.

В январе 2004 г. проценты по займу в сумме 800 руб. подлежат включению в состав внереализационных расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете при формировании бухгалтерской прибыли суммы процентов, включенные в стоимость материалов, в январе 2004 г. не участвуют. Возникает временная налогооблагаемая разница в сумме 800 руб., которая будет погашена при отнесении на расходы этих сумм в бухгалтерском учете. Материалы передаются в производство 6 февраля 2004 г. В этот момент будет списана на расходы стоимость материалов в бухгалтерском учете в сумме 11 000 руб. (из них 1000 руб. - проценты) и 10 000 руб. - в налоговом учете. Возникает разница в списанных расходах в сумме 1000 руб., из которых 800 руб. погашают временную налогооблагаемую разницу, начисленную в январе 2004 г., 200 руб. - это постоянная разница на сумму сверхнормативных процентов, которая будет списана по окончании налогового периода.

Записи по начислению налоговых обязательств и активов следующие:

январь 2004 г.

Д-т 68, К-т 77 (800 руб. х 24%) - 192 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) на временную налогооблагаемую разницу в сумме процентов, не превышающих предельного уровня и учтенных в расходах только в налоговом учете;

февраль 2004 г.

Д-т 77, К-т 68 (800 руб. х 24%) - 192 руб. - погашено ОНО, начисленное на временную налогооблагаемую разницу в сумме процентов, не превышающих предельного уровня, при отнесении на расходы в бухгалтерском учете при передаче материалов в производство;

Д-т 99, К-т 68 (200 руб. х 24%) - 48 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство (ПНО) на сумму сверхнормативных процентов, включенных в бухгалтерском учете в стоимость материалов и не признаваемых расходами в налоговом учете;

декабрь 2004 г.

Д-т 84, К-т 99 (200 руб. х 24%) - 48 руб. - списано постоянное налоговое обязательство.

При приобретении основного средства погашение разницы начнется со следующего месяца после ввода основного средства в эксплуатацию. Разница будет погашаться в течение срока начисления амортизации в бухгалтерском учете в суммах, равных 800 руб., деленных на срок полезного использования объекта основных средств, принятого к бухгалтерскому учету.

Суммовые и курсовые разницы

Для целей обложения налогом на прибыль курсовые и суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в соответствии с пп. 11, 11.1 ст. 250 и п.п. 5, 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ (п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) суммовая разница у налогоплательщика-покупателя признается расходом (доходом) на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права; в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Курсовая разница признается расходом (доходом) на дату перехода права собственности при совершении операций с имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п.п. 6. п. 7 ст. 272 и п. 8 ст. 271 НК РФ).

В бухгалтерском учете активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, принимаются к учету в оценке в рублях по курсу Банка России на дату принятия их к учету в соответствии с п. 9 положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н. Это же требование содержится в положениях по бухгалтерскому учету определенного вида актива как для курсовых, так и для суммовых разниц:

материалов (пп. 15, 6 ПБУ 5/01);

финансовых вложений (пп. 16, 10 ПБУ 19/02);

основных средств (пп. 16, 8 ПБУ 6/01);

нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000).

Таким образом, в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы, возникающие до даты принятия актива к учету, включаются в его стоимость. В налоговом учете не предусмотрено включение курсовых разниц в стоимость имущества.

Разницы возникают в момент отнесения суммовых или курсовых разниц в состав внереализационных расходов (доходов) в налоговом учете:

налогооблагаемая разница возникает по суммовым и курсовым разницам, уменьшающим стоимость приобретенного имущества;

вычитаемая разница возникает по суммовым и курсовым разницам, увеличивающим первоначальную стоимость имущества.

По мере отнесения на расходы в бухгалтерском учете стоимости актива, в том числе через амортизационные отчисления, при передаче в производство (вводе в эксплуатацию амортизируемого имущества) или при выбытии имущества временные разницы будут погашаться.

Безнадежная дебиторская задолженность

В отношении списания сумм безнадежной дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, не реальных для взыскания, налогоплательщик может выбрать (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) один из двух способов:

суммы безнадежной дебиторской задолженности и других долгов, не реальных для взыскания, списываются в составе внереализационных расходов по истечении срока исковой давности или по решению суда (п. 12 ПБУ 10/99 и п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ );

создается резерв по сомнительным долгам, отчисления в который в бухгалтерском учете учитываются в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99), в налоговом учете - в составе внереализационных расходов (п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете суммы отчислений в резерв относятся на расходы, и резерв может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Если сумма созданного резерва меньше суммы дебиторской задолженности, подлежащей списанию, то суммы задолженности, не покрытые резервом, включаются в состав внереализационных расходов (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).

Сомнительным долгом для бухгалтерского и налогового учета признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и других долгов, не реальных для взыскания, в бухгалтерском и налоговом учете одинаков. Поэтому, если налогоплательщик не создает резерв по сомнительным долгам ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, разниц по внереализационному расходу не возникает. Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва по сомнительным долгам, он может выбрать вариант учетной политики, при котором резерв по сомнительным долгам создается только для целей бухгалтерского учета; только для целей обложения налогом на прибыль; для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. При всех этих вариантах учетной политики возникают разницы по расходам, учитываемые в бухгалтерском учете и признаваемые для целей обложения налогом на прибыль. Если резерв по сомнительным долгам создается либо для целей бухгалтерского учета, либо для целей налогового учета, возникают разницы при создании резерва в одном из учетов. Погашение этой разницы будет происходить при списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в другом учете.

В случае создания резерва и в бухгалтерском учете, и для целей обложения налогом на прибыль разницы будут возникать в связи с тем, что законодательством установлен разный порядок создания резерва.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации и исчисляется в зависимости от сроков ее возникновения:

1) свыше 90 дней - полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) от 45 до 90 дней (включительно) - 50% суммы задолженности;

3) до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Кроме того, налоговым законодательством установлено ограничение на общую сумму создаваемого резерва - не более 10% выручки отчетного периода. Так как порядок создания резерва различается, суммы резерва в бухгалтерском и налоговом учете будут разными.

В порядке создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете существуют различия не только по суммам долгов, которые могут участвовать в его формировании, но и в моменте их создания.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете создается по результатам инвентаризации на конец года и используется в течение следующего года. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается и включается в состав внереализационных расходов по итогам инвентаризации на последний день отчетного (налогового) периода. Это означает, что резерв создается налогоплательщиком ежеквартально или ежемесячно в зависимости от того, какой период является для него отчетным. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если же сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, в случае создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете:

в момент создания резерва (на последний день отчетного периода) возникает расход на сумму отчислений в резерв;

на каждую отчетную дату возникает расход (доход) на сумму превышения (уменьшения) вновь создаваемого резерва над суммой остатка резерва предыдущего отчетного периода;

в момент списания безнадежного долга возникает расход в случае превышения его суммы над созданным резервом по сомнительным долгам на сумму этого превышения.

В бухгалтерском учете:

в конце года возникает расход на сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, создаваемый на следующий год;

в конце года возникает доход в виде неиспользованных сумм резерва;

в момент списания безнадежного долга возникает расход в случае превышения его суммы над созданным резервом по сомнительным долгам на сумму этого превышения.

Пример. Предположим, что налогоплательщик уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли и соответственно отчетный период для него - месяц. На 31 декабря 2003 г. выявлены сомнительные задолженности в следующих суммах и со следующими сроками возникновения: 100 руб. (93 дня), 200 руб. (80 дней) и 300 руб. (40 дней). В течение 2004 г. новых сомнительных задолженностей не возникало.

Создается резерв по сомнительным долгам и списывается на расходы в бухгалтерском учете в сумме 600 руб. (100 + 200 + 300), в налоговом учете - 200 руб. (100 + 200 х 0,5 + 300 х 0) при условии, что сумма резерва не превышает 10% выручки. Возникает временная вычитаемая разница (ВВР) в сумме 400 руб. (600 - 200). В бухгалтерском учете начисляется отложенный налоговый актив (ОНА), который отражается следующим образом: Д-т 09, К-т 68 - 96 руб. (400 х 24%).

В январе 2004 г. списана безнадежная дебиторская задолженность (по решению суда) в сумме 300 руб. (со сроком возникновения 40 дней). Соответственно в этой сумме резерв использован.

Сегодня собственный интернет-сайт стал обычным явлением для многих фирм. Этот информационный ресурс может выполнять множество функций. Например, производственные, если с помощью сайта организация осуществляет торговлю, оказывает услуги, а также рекламные и другие функции. Как влияет характер использования сайта на бухгалтерский учет актива и величину уплачиваемых фирмой налогов?

Многие компании создают собственные корпоративные сайты, где размещают информацию о своей деятельности и местонахождении. Посетители таких сайтов могут ознакомиться с перечнем предлагаемых фирмами товаров, работ и услуг и ценами на них. Кроме того, существуют сайты, где можно оформить покупку (получить консультацию и др.). Для этого нужно воспользоваться определенными сервисными приложениями, которые входят в структуру сайта.

Налоговый и бухгалтерский учет расходов на создание сайта зависит от того, получает организация исключительные права на программное обеспечение или нет, а также от того, чем является для нее сайт - "средством производства" или рекламным продуктом.

***

Что такое интернет-сайт?

Ответ на этот вопрос имеет ключевое значение для определения порядка налогового и бухгалтерского учета расходов, связанных с интернет-сайтом.

По своей сути интернет-сайт - это как минимум совокупность двух объектов авторского права: программы для ЭВМ, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна). Поэтому для целей налогового и бухгалтерского учета, а также при определении юридического статуса сайта его нужно рассматривать как единый объект. Это связано с тем, что отдельно друг от друга составляющие элементы сайта свои функции выполнять не могут.

Имущественные права на сайт. Согласно Закону РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон об авторском праве) в отношении объектов авторского права автору принадлежат личные неимущественные и имущественные права. Личные права могут принадлежать только автору, то есть их нельзя передать по договору, в то время как имущественные права могут отчуждаться.

Имущественные права на объект интеллектуальной собственности могут быть переданы только по авторскому договору, что установлено статьей 30 Закона об авторском праве. В рамках данного закона на практике вопрос о передаче имущественных прав на создаваемый сайт можно решить, заключив со специализированной организацией авторский договор заказа (ст. 33). Причем в таком договоре должны быть зафиксированы обязательные положения авторского договора, определенные этим законом (статьи 30-32).

В договоре должны быть указаны конкретные имущественные права, которые организация получает. В пункте 2 статьи 31 Закона об авторском праве есть такая формулировка: "Прямо не переданные по авторскому договору права считаются не переданными". А в пункте 1 статьи 31 этого же закона сказано, что в разделе договора, посвященном передаче имущественных прав, обязательно должны быть указаны срок и территория использования, на которые эти права передаются. Иначе договор считается заключенным на пять лет, а территорией использования прав будет являться только территория России. Причем в договоре целесообразно указывать, что переданные права используются без ограничения территории. Тогда предоставление возможности загрузки и открытия сайта пользователям, находящимся за границей, будет правомерным. Что же касается срока, на который передаются права, то, заметим, он может быть неограниченным.

Исключительные (неисключительные) права на элементы сайта. Если автор (а ему принадлежат исключительные права на использование его разработки в любом виде) передает организации исключительные права, это означает, что только она одна может ими пользоваться и имеет право запрещать их использование другим лицам, в том числе и самому автору. Об этом сказано в пункте 2 статьи 31 Закона об авторском праве. Если же переданы неисключительные права, ими могут пользоваться и организация-заказчик, и другие лица, которым автор (обладатель исключительных прав) передал такие же неисключительные права, и сам автор. Это разрешено пунктом 3 статьи 31 указанного закона. О том, какие права передаются - исключительные или неисключительные, - должно быть обязательно сказано в договоре. Если такого указания нет, переданные права будут считаться неисключительными. Это установлено в пункте 4 статьи 30 этого же закона.

Организация может получить исключительные права на сайт и другим способом. Как следует из статьи 14 Закона об авторском праве, эти права будут принадлежать ей в том случае, когда сайт разработают сотрудники, состоящие с ней в трудовых отношениях. Разумеется, если иное не предусмотрено в договорах между ними и организацией.

Создание сайта для производственных целей

Часто сайт создается как средство для реализации товаров (работ, услуг). Типичный пример - интернет-магазины, с помощью которых многие организации ведут торговую деятельность. Нередко такой магазин полностью заменяет собой торговую площадь, витрину и другие атрибуты "реального" магазина. Еще один пример - сайты средств массовой информации, где можно подписаться на издания.Кроме того, посредством сайта организации могут взаимодействовать с постоянными клиентами. Например, зарегистрированные подписчики получают доступ к архивам, библиотекам и электронным версиям свежих номеров, еще не отпечатанных в типографии, задают интересующие их вопросы и получают ответы.

Сайт как нематериальный актив

Функционирование сайта обеспечивает программа для ЭВМ. Именно она является тем ключевым элементом, от которого зависит учет сайта в целом.

Если к организации перешли исключительные права на использование программного продукта, она учитывает созданный сайт как нематериальный актив (НМА) и в налоговом (подп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ), и в бухгалтерском (п. 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов") учете.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость сайта как НМА определяется исходя из фактических расходов на приобретение (создание) и доведение до состояния, пригодного для использования. При этом к расходам на создание относятся фактические материальные расходы, расходы на оплату труда, на услуги сторонних организаций и патентные пошлины.

Обратите внимание: в первоначальную стоимость интернет-сайта не включаются суммы НДС по приобретенным материалам, работам, услугам, использованным при его создании (подп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ). Но суммы ЕСН, страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные с зарплаты сотрудников, участвовавших в разработке сайта, учитываются в его первоначальной стоимости. Ведь расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Об этом говорится в пункте 5 статьи 270 НК РФ. Учесть расходы, связанные с созданием интернет-сайта, можно только включив их в стоимость этого нематериального актива и погашая ее путем начисления амортизации по правилам налогового учета.

Срок полезного использования сайта в налоговом учете определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также из условий о сроке использования, указанных в договоре. Других способов определения срока полезного использования НМА Налоговый кодекс не предусматривает.

Если сайт создан сотрудниками организации (а значит, она получила исключительные права бессрочно), для целей налогового учета срок полезного использования определить невозможно. В такой ситуации пункт 2 статьи 258 Кодекса предписывает принимать этот срок равным 10 годам, но не более срока деятельности самой организации.

Расходы по созданию сайта, посредством которого организация реализует свои товары (работы, услуги), соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ в части экономической обоснованности и направленности на получение дохода. Для целей налогообложения прибыли они признаются по мере начисления амортизации. При этом Налоговым кодексом установлено следующее. Организации, применяющие метод начисления, признают амортизацию в качестве расхода ежемесячно (п. 3 ст. 272), а те организации, которые применяют кассовый метод, - в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период только по оплаченному амортизируемому имуществу (подп. 2 п. 3 ст. 273).

В налоговом учете амортизация по сайту начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 258 НК РФ). Моментом ввода в эксплуатацию считается момент размещения в сети Интернет.

Для целей бухгалтерского учета сайт учитывается как НМА в следующих случаях (п. 7 ПБУ 14/2000):

- во-первых, когда исключительные права на сайт, созданный сотрудниками в порядке выполнения своих служебных обязанностей, принадлежат работодателю;

- во-вторых, если эти права принадлежат организации по авторскому договору заказа.

Вне зависимости от того, кто разработал сайт - сотрудники организации или специализированная фирма, - первоначальная стоимость актива для бухучета будет определяться по фактическим расходам на его создание и изготовление. К таким расходам относятся израсходованные материальные ресурсы, оплата труда программистов, услуг сторонних организаций, патентные пошлины и т. п. Суммы НДС и иных возмещаемых налогов в первоначальную стоимость не включаются.

Срок полезного использования сайта в бухгалтерском учете определяется так же, как и в налоговом. То есть исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности. Но есть и различия. ПБУ 14/2000 позволяет определять срок полезного использования исходя из ожидаемого срока использования НМА, в течение которого организация может получать экономические выгоды, и из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования актива (в этих случаях установленный срок полезного использования целесообразно подтверждать соответствующими расчетами и приказом руководителя).

А если срок полезного использования сайта определить невозможно? Тогда он принимается равным 20 годам, но не более срока деятельности организации (п. 17 ПБУ 14/2000).

Обратите внимание: в связи с разным порядком формирования первоначальной стоимости сайта в налоговом и бухгалтерском учете, а также из-за различных сроков полезного использования могут возникнуть временные разницы согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

В бухгалтерском учете амортизация по сайту начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он принят к бухгалтерскому учету как НМА (п. 18 ПБУ 14/2000). К учету сайт принимается по окончании работ по его созданию в момент размещения его в Интернете.

Имейте в виду: организация не вправе учитывать сайт в составе НМА, если исключительные авторские права на элементы сайта (и главное, на программу для ЭВМ) получены на срок менее 12 месяцев (п. 3 ПБУ 14/2000).

Налог на добавленную стоимость, предъявленный разработчиками сайта или уплаченный в стоимости отдельных услуг при его самостоятельной разработке, организация сможет принять к вычету после введения НМА в эксплуатацию (п. 1 ст. 172 НК РФ).

ПРИМЕР 1

Программисты ООО "Альфа" в рамках своих служебных обязанностей разработали программное обеспечение для сайта фирмы. Все исключительные права на использование программы работодатель получил бессрочно.

ООО "Альфа" осуществило следующие расходы, связанные с созданием сайта:

- зарплата программистов за весь период создания сайта - 30 000 руб.;

- ЕСН, начисленный с зарплаты программистов, - 6400 руб.;

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 4200 руб.;

- взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве - 120 руб.;

- амортизация основных средств, задействованных в разработке сайта, - 5000 руб.;

- материальные расходы - 3000 руб. (без учета НДС).

Поскольку ООО "Альфа" получило все исключительные права на созданный сайт, оно учитывает его как нематериальный актив. Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета определен в 60 месяцев, что подтверждено приказом руководителя. При этом ООО "Альфа" исходило из ожидаемого срока использования, в течение которого оно сможет получать экономические выгоды. Для целей налогового учета срок полезного использования составил 120 месяцев.

Вот как эти операции отражаются в бухгалтерском учете:

ДЕБЕТ О8 КРЕДИТ 70 (02, 10, 69)

- 48 720 руб. (30 000 руб. + 6400 руб. + 4200 руб. + + 120 руб. + 5000 руб. + 3000 руб.) - отражены затраты на создание сайта;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ О8

- 48 720 руб. - сайт отражен в составе нематериальных активов.

Далее ежемесячно до полного погашения стоимости сайта бухгалтер ООО "Альфа" будет делать такую проводку:

ДЕБЕТ 20 (26, 44, ...) КРЕДИТ 05

- 812 руб. (48 720 руб. : 60 мес.) - начислена амортизация по сайту.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость сайта также составит 48 720 руб. Ежемесячные амортизационные отчисления в налоговом учете составят 406 руб. (48 720 руб.: 120 мес.).

Сайт не является нематериальным активом

На практике возможна ситуация, когда к организации исключительные авторские права переходят только на дизайн сайта, а на программное обеспечение она получает неисключительные права. Тогда сайт в составе нематериальных активов не учитывается. Исключительные права на дизайн сайта к отдельным объектам нематериальных активов относить не следует по причинам, указанным выше.

Если сайт носит производственный характер, но при этом не является НМА, затраты на его создание (в том числе на получение исключительных прав на дизайн) для целей налогообложения прибыли организация относит к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. А именно:

к расходам на приобретение права на использование программ для ЭВМ по договорам с правообладателем (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Также сайт не нужно учитывать в составе НМА для целей налогообложения, если стоимость исключительных прав на его программное обеспечение составляет менее 10 000 руб. Об этом сказано в подпункте 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Все расходы на создание сайта признаются организацией равномерно в течение срока, на который ей предоставлены неисключительные права. Если этот срок не определен, расходы учитываются единовременно. Но в любом случае не раньше, чем сайт будет размещен в Интернете.

В бухгалтерском учете понесенные затраты организация относит на расходы будущих периодов и списывает в течение срока, на который ей предоставлены неисключительные права на использование программы для ЭВМ. Если срок не установлен, организация устанавливает его самостоятельно исходя из предполагаемого срока использования сайта.

Если сайт под определение НМА не подпадает, налог на добавленную стоимость, уплаченный разработчикам, организация в полном объеме принимает к вычету в том же месяце, когда она примет сайт к учету и отразит его либо на счете 97 "Расходы будущих периодов", либо сразу учтет в составе текущих расходов. Это следует из абзаца 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ, где сказано, что "входной" НДС по товарам (работам, услугам) можно принять к вычету после принятия их к учету. Разумеется, если будут выполнены другие условия статей 171 и 172 Кодекса.

ПРИМЕР 2

ООО "Альфа" заключило авторский договор заказа с ЗАО "Бета" на создание интернет-сайта.

За разработку дизайна ООО "Альфа" заплатило 23 600 руб. (в том числе НДС 18% - 3600 руб.). А за программное обеспечение, использованное для сайта, - 35 400 руб. (в том числе НДС 18% - 5400 руб.).

По условиям договора к ООО "Альфа" переходят все исключительные права на дизайн сайта сроком на четыре года без ограничения территории использования.

На программное обеспечение, разработанное для сайта, ООО "Альфа" получило неисключительные права на воспроизведение, распространение и переработку без ограничения территории использования - также сроком на четыре года.

Поскольку ООО "Альфа" получило на программное обеспечение неисключительные права, оно не может учитывать сайт в составе НМА.

Бухгалтер ООО "Альфа" сделал следующие записи:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60

- 50 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб. + 35 400 руб. - 5400 руб.) - отражены в составе расходов будущих периодов затраты на создание сайта;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 9000 руб. (3600 руб. + 5400 руб.) - учтен НДС со стоимости работ по созданию сайта;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- 59 000 руб. (23 600 руб. + 35 400 руб.) - оплачены работы ЗАО "Бета";

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС со стоимости работ по созданию сайта.

Далее ежемесячно в течение четырех лет бухгалтер ООО "Альфа" должен делать такую проводку:

ДЕБЕТ 20 (26, 44, ...) КРЕДИТ 97

- 1041, 67 руб. (50 000 руб. : 48 мес.) - учтена в составе затрат стоимость сайта.

В налоговом учете расходы по созданию сайта признаются равномерно в течение того срока, на который ООО "Альфа" получило неисключительные права на программное обеспечение, то есть в течение четырех лет.

Налог на рекламу

Согласно статье 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог на рекламу, являющийся местным налогом, уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию. Ставка налога не должна быть выше 5% от стоимости услуг на рекламу.

Из этой формулировки многие специалисты делают вывод, что налогом на рекламу облагается только стоимость услуг, оказанных сторонними организациями. Но, по мнению налоговых органов, это не так. В налоговую базу по данному налогу также включаются фактические расходы организации на самостоятельную подготовку и размещение рекламной информации любым способом. Иное толкование, то есть невключение в число плательщиков налога на рекламу организаций, самостоятельно рекламирующих свою продукцию, являлось бы нарушением Закона РСФСР от 22.03.91 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

В том случае, если информация, размещаемая на сайте, не относится к рекламной, платить налог на рекламу не нужно. Однако на практике такая ситуация встречается редко.

Даже если сайт выполняет сугубо производственные функции, на нем всегда в той или иной мере присутствует информация о фирме, ее деятельности, целях и задачах, о предоставляемых услугах или продаваемых товарах. Такую информацию Федеральный закон от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе" относит к рекламной (см.врезку "Буква закона"). Следовательно, организация должна исчислить и уплатить налог на рекламу.

Какие расходы, связанные с созданием сайта, нужно включить в налоговую базу? Если речь идет о многофункциональном сайте с использованием различных сервисных приложений, при помощи которого реализуются товары (работы, услуги), расходы на его разработку будут существенно выше, чем при создании простой рекламной веб-страницы. Это ставит налогоплательщиков в неравное положение. И выход из этой ситуации может быть только один: организация должна четко отделить расходы на "нерекламную" часть сайта от расходов на "рекламную", которые будут формировать базу по налогу на рекламу.

На практике это сделать сложно, поскольку методика такого расчета нигде не установлена. Поэтому, по мнению автора, организация может разработать такую методику сама. За основу выделения "нерекламных" расходов можно взять, например, стоимость создания и технической поддержки сервисных приложений, выполняющих производственные функции (обычно она указана в прайс-листах специализированных фирм). Другим критерием могут быть прямые расходы в части, относящейся к таким приложениям, в том случае если сайт создан программистами организации.

***

Что меняется в учете, если сайт носит рекламный характер

Если на сайте размещается исключительно рекламная информация, а также если организация не может выделить расходы на сервисные (нерекламные) приложения, расходы, связанные с его созданием, учитываются следующим образом.

Допустим, сайт является для организации нематериальным активом. В этом случае амортизация, начисляемая в процессе его использования, относится для целей налогообложения прибыли к расходам на рекламу согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Как следует из пункта 4 этой же статьи, к расходам на рекламу относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети. Такие расходы являются ненормируемыми. Следовательно, сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период в полном объеме уменьшает налогооблагаемую базу.

В бухгалтерском учете суммы начисляемой по сайту амортизации также относятся к рекламным расходам, которые отражаются на счетах затрат по обычным видам деятельности.

В налогооблагаемую базу по налогу на рекламу нужно включать суммы амортизации по мере их начисления. Обратите внимание: при расчете налога на рекламу учитывается не "налоговая", а "бухгалтерская" амортизация.

Начисленный налог на рекламу учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В бухгалтерском учете организация самостоятельно решает, к каким расходам его отнести.

Если сайт не является нематериальным активом, к рекламным расходам для целей налогообложения прибыли относятся затраты на его создание, учитываемые в составе расходов единовременно или равномерно в зависимости от срока, на который предоставлены неисключительные права на программное обеспечение.

В бухучете затраты на создание сайта относятся, как правило, к расходам будущих периодов, так как в договоре указан срок, на который предоставлены неисключительные права на программу. Если такого указания нет, руководитель организации должен определить его своим приказом.

Налог на рекламу в этом случае начисляется по мере включения расходов будущих периодов в затраты организации.

***

Присвоение доменного имени

После того как сайт создан, ему необходимо присвоить имя. Оно называется доменным. Как правило, сайт называют именем, которое дает представление о названии организации, ее товарах, услугах и т. д. Имя должно быть уникальным. И поскольку оно подлежит правовой защите со стороны государственных органов, его нужно зарегистрировать в Российском НИИ развития общественных сетей (РосНИИРОС) или у уполномоченных им регистраторов. Период действия регистрации доменного имени, как правило, равен одному календарному году. Впоследствии ее можно продлить на следующий год и далее.

Вправе ли организация рассматривать зарегистрированное доменное имя как отдельный НМА, например такой, как товарный знак? Нет. Доменные имена, хотя и включают в себя наименование организации или товара (услуги), не являются результатами интеллектуальной деятельности. А именно такой критерий для признания актива нематериальным установлен ПБУ 14/2000 и пунктом 3 статьи 257 НК РФ.

Как учитываются расходы на регистрацию доменного имени для целей налогообложения прибыли? Включаются ли они в первоначальную стоимость сайта, когда он является НМА? Да, если речь идет о первичной регистрации интернет-сайта. Она проводится до начала использования этого нематериального актива. Без доменного имени ни организация, ни сторонние пользователи не смогут пользоваться сайтом. Как указывалось выше, в первоначальную стоимость амортизируемых НМА включаются все расходы на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (подп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому расходы на первичную регистрацию доменного имени, без которого сайт не может функционировать, должны быть учтены в первоначальной стоимости этого нематериального актива.

Что же касается расходов на перерегистрацию доменного имени, то они признаются текущими затратами организации. Перерегистрация доменного имени осуществляется, как правило, ежегодно. Она обеспечивает организации возможность сохранения именно за ней определенного имени своего сайта в Интернете. Перерегистрация доменного имени не приводит к изменению качественных характеристик интернет-сайта и потому не влияет на его первоначальную стоимость.

Расходы на перерегистрацию доменного имени относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль ежемесячно в течение срока действия регистрации доменного имени. Но это справедливо только в том случае, если в договоре есть указание на срок, на который осуществляется регистрация. Если такой срок не указан, расходы учитываются единовременно. Организации, применяющие кассовый метод, также уменьшают налогооблагаемую прибыль единовременно или ежемесячно в зависимости от того, указан ли в договоре срок регистрации, но только при условии оплаты этих расходов (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Для целей бухгалтерского учета расходы на первичную регистрацию доменного имени учитываются в таком же порядке, как и в налоговом учете. Они включаются в первоначальную стоимость интернет-сайта как нематериального актива (п. 6 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"). Затраты на последующую перерегистрацию сайта в бухгалтерском учете включаются в состав расходов будущих периодов. Такие расходы относятся к прочим затратам по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Их следует ежемесячно списывать на счета учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.). Если срок в договоре не определен, организация может установить его самостоятельно.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный регистратору, организация может принять к вычету при соблюдении всех условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ. При этом если в договоре с регистратором предусмотрена единовременная оплата услуг по регистрации доменного имени и выставлен счет-фактура на всю сумму по договору, НДС можно принять к вычету в полном объеме при условии полной оплаты. Если же оплата за регистрацию производится с определенной периодичностью, то и НДС принимается к вычету пропорционально оплаченной сумме.

Налог на рекламу. Расходы на регистрацию доменного имени не являются рекламными. Они не связаны с информацией, размещенной на сайте. Причем это справедливо для любых сайтов - как рекламного, так и нерекламного характера. Поэтому стоимость услуг по регистрации доменного имени сайта не включается в налогооблагаемую базу по налогу на рекламу.

***

Размещение в Интернете

После создания и регистрации доменного имени сайта организация, как правило, заключает договор с фирмой-провайдером на услуги хостинга. Провайдеры за вознаграждение предоставляют организации в аренду дисковое пространство на своем сервере, постоянно подключенном к Интернету, для размещения на нем сайта. Они же за отдельную плату обеспечивают администрирование сайта, в том числе его техническое обслуживание и регистрацию в различных поисковых системах сети Интернет.

Для целей налогообложения прибыли расходы на услуги хостинга относятся к прочим, связанным с производством и реализацией. В зависимости от того, является информация на сайте рекламной или нет, эти расходы учитываются либо как рекламные (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо как иные расходы

(подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы на услуги хостинга признаются в налоговом учете на дату расчетов по условиям заключенных договоров, на дату предъявления организации расчетных документов или на последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В бухгалтерском учете расходы на хостинг относятся к прочим затратам по обычным видам деятельности. Они отражаются на счетах учета затрат по мере оказания услуг хостинга.

"Входной" НДС, предъявленный организации хост-провайдерами, принимается к вычету в общем порядке при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ.

Если на сайте есть информация о фирме, относящаяся к рекламной, то расходы на размещение сайта в Интернете включаются в налогооблагаемую базу по налогу на рекламу.

***

КСТАТИ

Объем имущественных прав

У организации на каждый составляющий элемент сайта должны быть такие имущественные права:

- право на воспроизведение (оно необходимо, если организация создает копии сайта в количестве, превышающем необходимое для резервного копирования);

- право на распространение (оно понадобится, если организация будет распространять сайт любым способом, в том числе путем продажи);

- право на импорт (оно позволит организации создавать полные копии сайта на других серверах помимо того,